一、销售渠道中的营销模式演变过程

一般消费品的销售渠道营销模式演变过程可分为代理、经销、分销、自营等几个阶段，这与企业从弱到强、不断壮大的发展过程息息相关。

在初创期，生产企业受资金限制，无法建立自己的销售网络，也没有雄厚资金去广泛进行产品宣传，需要依靠经销商的企业品牌、网络渠道、营销技巧、仓储配送系统、资金等综合实力销售自己的产品；而经销商由于对生产企业不了解、对其产品在市场上的表现缺乏信心，因此一般会以代理方式进行试销。如果前期试销情况证明该产品受消费者欢迎、有市场竞争力，与生产企业合作也比较愉快，则经销商会正式选择经销方式。虽然在经销期间经销商通常会尽量压低生产企业的供应价格，但由于生产企业有了规模化的生产批量，所以厂、商双方容易达成合作协议。

随着销售量的增加，产品有了一定的知名度，生产企业也积累了一定的资金实力，开始投放产品广告，并对关键零售终端进行少量礼品助销，销售费用会因此迅速上升，于是生产企业开始要求提高产品供应价格，而销售量的增加会保证经销商的利润总额，于是厂、商双方在新的利益平衡点上重新达成一致。持续的广告投放使生产企业的产品逐步有了自己的品牌效应，这时生产企业面对的产品竞争往往主要集中在少数几个品牌之间，竞争的着力点也由争取消费者转向全价值链的竞争。加大产品在经、分销商之间以及分销商与终端之间的渠道营销力度成了生产企业继广告、终端助销之后新的销量增长点，即生产企业开始了从经销商到分销商乃至关键终端的深度分销。在这个过程中，随着生产企业投入的分销费用不断加大，供应价格还会进一步提升，品牌产品的微利使得大多数经销商逐渐没有了以往主动营销的积极性，最终沦为品牌产品的仓储配送商、资金结算公司和信息采集中心。这时候生产企业与经销商的关系由先前的依赖转变为借道，即借用经销商的渠道资源销售自己的产品。

由于生产企业逐步承担了产品的全部营销义务，加上零售终端的无序竞争，无法满足品牌企业的管理需要，这时条件合适的生产企业会考虑有选择地布局自己的零售专营店，以达到树立品牌形象、维护价格、缩短渠道和接近消费者等诸多目的。

二、不同渠道营销模式下营业收入的确认原则

从经济学的观点看，收入是财富的增加，生产经营过程是一个财富持续增值的过程。会计学也认为营业收入是在企业生产经营过程中所赚取的，但确认收入需要在某一个关键时点依据某个关键事件，销售并不是确认营业收入的唯一标准。现代会计理论根据营业收入这一特点，结合会计实务的要求，把营业收入确认的具体方法分为以下几种：在生产期间确认收入（如完工百分比法）；在生产结束时确认收入（如国家统购的黄金、农副产品）；在销售时确认收入（如零售企业商品销售）；在销售后确认收入。

目前，代理、经销和自营三个不同渠道营销方式的营业收入核算都是采用了在销售时确认收入的方法。笔者认为，在分销模式下，其营业收入的确认方法值得进一步研究。

在分销模式下，品牌产品的生产企业已经成为经销商的重要客户，虽然厂商之间仍然存在买卖双方的利益博弈，但此时生产企业完全主导了自己产品在销售渠道中的流通，经销商在双方谈判的话语权方面已经处于劣势；而经销商可以通过经销品牌产品以获取或保留广泛的分销商和重要终端客户的资源，以及伴随着日益增长业务量所带来的资金周转方面的利益，因此与品牌产品的生产企业合作成为这个时期经销商的一种明智选择。也就是说，经销商什么时候进货、进多少货并不完全是由市场说了算，生产企业在做出适度让利（如返利、折价等）后，就可以谋求到经销商在压货方面的合作，而生产企业在将其产品销售给经销商时，虽然没有附加任何退货条件，即转移了已售产品所有权上的主要风险和报酬，但是生产企业一定会同时给经销商一个日后分销的预期或承诺。

目前，许多消费品都具有高度的同质性，适度向经、分销商压货成为生产企业争夺产品销售渠道中有限资源常用的有效竞争手段。但是，期末向经销商压货毕竟不是正常的、自然的市场行为，它人为地改变了生产企业产品在销售渠道中的流通节奏，因此也就比较容易成为少数生产企业调节利润的手段。从会计实务的角度来说，压货的经济实质就是提前确认营业收入，误导报表使用者对生产企业未来经营业绩趋势的判断；而且随着压货量的增加，未来分销费用金额也会很大且具有不确定性。因此，在分销模式下，不能简单地在产品销售时直接确认营业收入，对压货部分的已售产品应当按照现代会计理论递延确认营业收入。事实上，在一些生产企业的内部绩效考核中，已经把经销商新增的库存产品作为减项剔除出去。

三、分销模式下营业收入的具体核算

理论上，对已售但仍需要发生分销费用的经、分销商库存中的产品，生产企业都应该递延确认营业收入。但由于分销商大都具有广泛性和不确定性，精确地将分销商仓库中的已售产品准确、及时地统计出来难度较大。相比较而言，生产企业掌握着已售产品在经销商仓库中的进、销、存动态，因此，笔者建议将具有相对稳定的经销商期末持有的已售产品纳入调整范围，即只递延确认在经销商仓库中新增已售产品的营业收入。

在界定经销商正常周转的产品库存与生产企业期末压货时，笔者认为区分的原则应是在分销政策实施后，每年经销商规模化新增产品存货即为压货。具体计算公式为：

压货金额=期末经销商库存金额-上年经销商库存金额×规模化系数

其中：规模化系数=本期营业收入总额/上年同期营业收入总额

具体会计处理如下：

生产企业将其产品销售给经销商时，先按正常销售确认营业收入；期末计算压货量，编制调整会计分录：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

营业税金及附加

递延收益

此外，相关会计处理还需注意以下几个方面：第一，零库存是现代企业经营管理的理想境界，如果经销商期末库存产品低于年初库存水平，在结转递延收益时应以余额转至0为限；第二，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（一）款，已售产品的所得税纳税义务已经发生，因此，这里还存在一个可抵扣性暂时性差异，需要确认递延所得税资产；第三，改变营业收入确认时点本属于会计政策变更，但考虑到有些生产企业的分销政策由来已久，追溯起来比较困难，而且这项追溯调整可能导致生产企业尤其是上市公司近几年来的业绩大幅波动，所以可以允许此会计政策变更不做追溯调整；第四，如果年底压货只是给予经销商额外折让，即使不是分销模式，也应视同分销模式进行会计处理。

笔者认为，如此会计处理至少具有以下优点：一是可以有效避免生产企业为冲业绩期末向经销商大量压货，人为调节利润；二是将实际发生的渠道分销费用与主营业务收入在同一会计期间确认，提高收入费用配比的合理性，避免了以前计提销售费用不够准确的问题；此外，由于生产企业压货多采用赊销方式，递延确认营业收入可以真实地反映当期经营活动现金净流量与营业利润的关系，真实地反映生产企业经营利润的质量。■

责任编辑 武献杰