我国《企业会计准则第11号——股份支付》（以下简称股份支付准则）已在上市公司和拟上市公司实施。财政部于2010年7月发布的《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）对股份支付准则进行了补充和完善，主要对企业集团内涉及不同企业的股份支付交易（以下简称集团股份支付）的会计处理作了原则性规范，但没有对实际应用作出详尽的规定。本文主要探讨集团股份支付的具体应用。

一、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易相关规定

财会[2010]15号文规定，企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

假设A公司为母公司，B公司、C公司为A公司的子公司，按不同的结算方式，具体会计处理如表1。

由表1得知，当A公司为结算企业时，A公司的会计处理是增加B公司的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。值得注意的是，这样的会计处理方法虽然不影响合并财务报表中长期股权投资的金额，但会虚增A公司报表中的长期股权投资，与实际出资情况不符，同时不符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》中关于成本法的后续确认内容。一般情况下，股份支付情况不会影响所有者权益或减少所有者权益，当上述分录确认“资本公积——其他资本公积”时，从A公司个体财务报表上分析，增加了A公司的所有者权益，显然不符合制定股份支付准则的初衷。笔者建议，当母公司为结算企业时，以“资本公积——其他资本公积”科目代替“长期股权投资”更为妥当，具体会计处理如表2。

二、具体案例说明

为了便于实务操作，本文通过以下案例来说明集团股份支付的具体应用。

（一）上市公司A为母公司，B公司为A公司的控股子公司

A公司为结算企业（以股票增值权结算），B公司为接受服务企业（无结算义务）。

A公司对B公司的投资比例为60%，初始投资为3000万元，B公司实收资本5000万元，其他的股东权益为0。A公司以其股票增值权对B公司10名高管实施股权激励，B公司没有结算义务。该项股份支付计划已获得股东大会审议通过，授予日为2011年1月1日。经测算该股份计划涉及2011年度相关的成本费用500万元，B公司该年度未扣除股份支付费用的净利润为1200万元。假设不考虑税收等其他因素。

1.接受服务企业的会计处理

B公司应作为以权益支付的股份支付处理。B公司2011年年末会计处理如下（金额单位：万元，下同）：

借：管理费用 500

贷：资本公积——其他资本公积 500

2.结算企业的会计处理

A公司是B公司的母公司，按财会[2010]15号文规定，应按照授予日权益工具应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积。

借：长期股权投资 500

贷：应付职工薪酬 500

3.合并财务报表的会计处理

由于B公司存在少数股东，必然涉及到少数股东是否承担股权支付费用的问题，下面分股份支付费用由A公司承担和全体股东按持股比例承担两种情况来说明。

（1）股权支付费用由A公司全额承担

投资收益=（净利润+股权支付费用）×60%-股权支付费用=（700+500）×60%-500=220（万元）。

借：长期股权投资 220

贷：投资收益 220

借：资本公积 500

贷：长期股权投资 500

借：实收资本 5000

少数股东损益[（净利润+股权支付费用）×40%]

480

投资收益 220

贷：长期股权投资 3220

少数股东权益 2480

根据上述分录计算的所有者权益情况为：期初所有者权益14000万元（少数股东权益2000万元）+本期归属于母公司所有者的净利润3220万元+少数股东损益480万元=17700万元（少数股东权益2480万元）。

假如案例中A公司以其自身的权益工具结算的股份支付交易，则母公司的会计处理为：

借:长期股权投资 500

贷：资本公积 500

相应的所有者权益变动为:期初所有者权益14000万元（少数股东权益2000万元）+资本公积500万元+本期归属于母公司所有者的净利润3220万元+少数股东损益480万元=18200万元（少数股东权益2480万元）。

（2）股权支付费用由全体股东按股权比例承担

投资收益=净利润×60%=700×60%=420（万元）。

借：长期股权投资 420

贷：投资收益 420

借：资本公积 500

贷：长期股权投资 500

借：实收资本 5000

少数股东损益（净利润×40%） 280

投资收益 420

贷：长期股权投资 3420

少数股东权益 2280

根据上述分录计算的所有者权益情况为：期初所有者权益14000万元（少数股东权益2000万元）+本期归属于母公司所有者的净利润3420万元+少数股东损益280万元=17700万元（少数股东权益2280万元）。

由上述案例可以得知，当股份支付费用均由A公司承担时，少数股东权益2480万元与B公司所有者权益2480万元[（5000+500+700）×40%]核对相符；当股份支付费用由全体股东按持股比例分摊时，少数股东权益2280万元与B公司所有者权益2480万元差异200万元。由此可得出结论，母公司全额承担股份支付费用更加恰当。

（二）A为母公司，D公司为A公司的联营企业

A公司为结算企业（以其股票增值权结算），D公司为接受服务企业（无结算义务），同时合并报表中A公司全额股权支付费用。

A公司对其联营企业D公司的投资比例为40%，初始投资为400万元，D公司实收资本1000万元，其他的股东权益为0。A公司以其股票增值权对D公司5名高管实施股权激励，D公司没有结算义务。该项股份支付计划已获得股东大会审议通过，授予日为2011年1月1日，2011年12月31日满足行权条件，到期行权。经测算该股份计划涉及2011年度相关的成本费用100万元，D公司该年度未扣除股份支付费用的净利润为500万元。假设不考虑税收等其他因素。

对此，结算企业有两种会计处理方法：

1.方法一

按财会[2010]15号文理解，A公司的股权激励为以现金结算的股份支付处理，2011年年末A公司的分录应为：

借：长期股权投资 100

贷：应付职工薪酬 100

借：长期股权投资——损益调整（500×40%-100）

100

贷：投资收益 100

借：长期股权投资——其他权益变动 100

贷：资本公积——其他资本公积 100

由上述分录得知，对D公司的长期股权投资为700万元（400+100+100+100），与按D公司的所有者权益计算出的结果600万元[（1000+500+100-100）×40%]不一致。

2.方法二

借：管理费用 100

贷：应付职工薪酬 100

借：长期股权投资——损益调整（500×40%-100）

100

贷：投资收益 100

借：长期股权投资——其他权益变动 100

贷：资本公积——其他资本公积 100

由上述分录得知，对D公司的长期股权投资为600万元（400+100+100），与按D公司的所有者权益计算出的结果一致。

由此笔者认为按第二种方法处理更加合理。

（三）接受服务企业为母公司（上市公司控股股东），结算企业为其子公司（上市公司）

股份支付准则未对接受服务企业为母公司、结算企业为子公司的情况作出规定，笔者认为，可按下列原则处理：

1.接受服务企业的会计处理

当接受服务企业母公司无结算义务时：

借：管理费用

贷：资本公积

当接受服务企业母公司有结算义务，且以该子公司股份结算时：

借：管理费用（授与日权益工具的公允价值）

资本公积（借差）

贷：长期股权投资——子公司（历史成本）

资本公积（贷差）

当接受服务企业母公司有结算义务，以现金结算的股份支付时：

借：管理费用

贷：负债

2.结算企业的会计处理

结算企业子公司以自身股份结算的股份支付时：

借：管理费用

贷：资本公积——其他资本公积

结算企业子公司以现金结算的股份支付时：

借：管理费用

贷：负债

责任编辑 武献杰