2006年2月15日，财政部发布了专门针对保险行业的《企业会计准则第25号——原保险合同》，之后又根据其执行情况，于2008年8月和2009年12月分别发布了《企业会计准则解释第2号》和《保险合同相关会计处理规定》，自此，我国保险企业会计准则与国际财务报告准则实现了趋同，也与香港会计准则实现了等效，但保险会计政策的实施也给保险合同会计确认和计量带来了新的问题。本文拟就保险合同准备金计量问题提出相关改进建议。

一、保险合同准备金的特征

人寿保险一般采用均衡的保费收费方式，这便造成了初期收取的保费要高于风险成本，而后期收取的保费低于风险成本。为弥补后期少收的保费，人寿保险公司一般是将早期多收的保费提存出来，逐步积累，建立长期责任准备金。提存保险责任准备金是保险行业的一大特色，也是构成保险公司负债的主要内容，在部分保险公司，寿险责任准备金甚至会占负债总额的80%以上。

从一定意义上讲，保险合同准备金是一种特殊的或有负债，具有不确定性、未来性和估计性。不确定性源于无法预知事故的发生时点及损失程度，财产保险赔偿责任与保险事件的发生和损失程度有关，人身险给付则取决于被保险人死亡、意外伤害的或然率，两者都具有不确定性。未来性是指保险合同的赔偿与给付只有到保险事故发生时才能得到验证，准备金计量具有预测性，之后再由未来不确定事项的发生予以证实。估计性是指保险准备金计量是基于人为假设作出的，如假设未到期责任准备金在保险期限内均匀分布，未决赔款准备金根据理赔经验建立估计模型，寿险责任准备金由精算师建立估计模型计算得出。

综上，保险合同准备金是一种潜在义务而非现时义务，是为了承担未来保险责任而提取的准备金。严格来说，保险责任准备金的本质就是一种或有负债。根据会计准则规定，公司不应当确认或有负债。但是，由于保险行业的特殊性，保险负债的计量主要建立在大数法则原理和精算方法的基础上，在集合大量同质风险的基础上依据大数法则可以测定风险的损失概率和损失期望值，总结出带有规律性的风险评估特征，使未来赔偿或给付的金额具有一定的确定性，进而使准备金负债得以可靠地计量。

二、保险合同准备金计量因素

与国际会计准则理事会（IASB）对计量方法的要求一致，我国保险合同准备金的计量基于三个基本要素：对未来现金流采用明确的当前估计、反映未来现金流量的时间价值、包括显性的边际。

（一）对未来现金流采用明确的当前估计

未来现金流需要考虑以下因素：保证利益、非保证利益、合理的费用、保费收入、其他现金流入、内嵌衍生金融工具。未来现金流采用明确的当前估计必须满足如下要求：一是无偏估计，对未来现金流量进行加权平均获得无偏估计值；二是在资产负债表日，按照可观察到的所有信息对现金流量进行估计；三是与可提供的市场数据尽量保持一致。

（二）反映未来现金流量的时间价值

保障类的保险合同未来现金流量因不受投资收益影响，相应折现率按照类似期限、风险的市场利率确定，应做到期限相当、风险相当。期限相当即决定市场利率的资产的期限与负债净现金流支出的期限一致，如果负债现金流的期限长于可观察到的市场利率的期限，需要对利率曲线进行外推。风险相当即决定市场利率的资产的风险与负债的风险一致，如分红保险、万能险和投连险保险合同未来现金流量随投资收益的变化而变化，相应折现率也应按照资产组合预期产生的投资收益率单独确定。

（三）包括显性的边际

保险人在确定保险合同准备金时，应当考虑边际因素并单独计量。现行保险公司具有两种边际，即风险边际（为应对预期未来现金流的不确定性）和剩余边际（为了不确认首日利得而确认的边际准备金，于保险合同初始确认日确定，在整个保险期内摊销）。准备金边际应该在保险期间内，使用一致、恰当的方法进行摊销，并计入当期损益。

三、保险合同准备金计量相关问题

（一）公认会计原则与监管会计原则的区别导致会计错配

保险会计同时受到一般会计原则和法定监管会计原则的影响，一是建立在一般公认会计原则（GAAP）基础上的保险公认会计准则；二是建立在监管会计原则（SAP）基础上的保险法定会计准则，前者偏重于投资者、一般债权人，后者偏重于监管机构和投保人。在实务中，无论是寿险责任准备金还是非寿险责任准备金，都按照法定标准即监管会计原则规定的标准计提。由于监管会计规定下的责任准备金是保险监管机构为确保保险公司偿付能力、基于清偿假设而规定的准备金的最小数额，因此监管机构在确定评估假设和方法时比较保守，准备金数额较高。从公允价值计量原则的角度，保险公司资产基本实现了公允价值计量，而保险合同准备金的评估基本依靠精算提供的数据，由此造成寿险负债评估的结果只能是账面值，而非公允价值，从而导致保险公司资产和负债产生严重的会计错配。

（二）保险合同准备金的可靠性受到削弱

在财务会计概念框架中，可靠性和相关性是两项基本的会计信息质量特征。现行会计准则以合理估计金额为基础计量保险合同准备金，增强了信息的相关性，但保险合同准备金应用大量的会计估计，削弱了保险公司会计信息的可靠性和可比性，也为保险公司计提秘密准备、调节利润、粉饰报表提供了可能，保险公司利润的主观色彩更加浓厚。

（三）保险合同准备金仍未实现公允价值计量

对保险合同准备金进行公允价值计量一直是保险会计的目标，但保险合同缺少有效的交易市场，公允价值很难获得，只得通过精算手段。而各公司在精算中对风险调整、长期利率模型、随机建模技术等精算技术的选择存在一定的差异性，且相关假设受到管理层等各方面的制约，使计量的可靠性大打折扣。

四、规范保险合同准备金计量的思考

（一）积极参与国际准则制定工作，实现与国际会计准则全面持续趋同

《保险合同相关会计处理规定》的出台，使保险合同准备金计量更加细化，并与香港会计准则实现了等效。下一步，我国应积极与IASB保持积极的沟通，促进准则的持续趋同，在IASB修订保险合同准则时维护我国的权益，增强我国会计的话语权。同时，在与IASB交流中，学习掌握最新的会计理论和实践，培养优秀的保险会计人才。

（二）制定保险合同准备金计量实施细则，提高会计信息质量

随着我国保险业的蓬勃发展，上市保险公司逐渐增多，制定保险合同准备金计量实施细则，定期向监管部门提供监管会计报告已经刻不容缓。只有制定并完善保险合同准备金计量实施细则，才能使保险公司在保险资金运用范围不断扩展、投资不断扩大的情况下，有效揭示保险公司的偿付能力、资产质量情况，增强监管效率，促进我国保险市场的稳定发展。在实务中，保险公司可以依照公认会计准则先行编制公开财务报表，然后再根据保险法定会计准则调整为监管会计报表。监管报表体系的总目标不应侧重于公允反映保险公司的财务状况或盈利能力，而是从动态的角度反映保险公司的偿付能力状况，揭示可能出现的偿付能力问题。

（三）建立保险合同准备金相关内部控制制度

保险公司应积极构建准备金内部控制制度和管理规则，保障准备金会计信息的真实、公允，避免准备金计量作为利润操纵的工具。准备金计量中，重大会计政策和会计估计要经精算和财务负责人审核同意，公司负责人最终对会计信息的真实性负责。保险公司应在财务报告中充分披露准备金的计量方法、确定原则；未来现金流量的构成；相关准备金计量假设（如寿险折现率）；边际的计量原则和模式；重大会计政策和会计估计的变更。国家审计和社会审计对保险公司审计时，要对准备金计量进行符合性测试和实质性测试，以检验内控制度是否得到严格遵循和有效执行。■

责任编辑 张璐怡