以2006年企业会计准则体系发布为标志，我国已初步建成体系较为完整、并与国际财务报告准则整体趋同的会计准则体系，此后，会计准则在实践中能否得到有效执行并显著改善会计信息质量，一直是各界关注的焦点。相应地，对会计准则的研究也不再单纯集中于准则的制定方式和内容体系，而是越来越多地关注准则的执行环节和遵循程度。

国际会计准则理事会（IASB）基金会前主席Paul A.Levitt（2001）曾指出，高质量的财务报告有赖于三个基础性因素，其一为会计准则，其二为会计与审计实践，其三是会计立法和管制，其中后两个因素归纳起来即为会计准则的实施（或执行）问题。高质量的会计准则只是形成高质量会计信息的必要而非充分条件，准则的有效执行才能保证会计信息按照严格的质量标准生成。国内外很多学者的研究都得出相同的结论，缺乏有效的执行会影响会计准则的实际效果，并分别以包括规范和实证在内的多种方法进行了分析和论证，同时，也有很多研究分别从法律规范、实施机制、会计环境、公司治理、审计系统等角度探讨了影响会计准则实施的关键因素。

从2007年开始，作为我国会计准则的制定者，财政部设立了课题组，采用“逐日盯市、逐户分析”方式跟踪分析上市公司的年报，连续几年发布了我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告，从多个角度总结了上市公司实施企业会计准则的总体情况和存在的主要问题。报告经过大量分析表明，总体上我国企业会计准则在上市公司基本得到了持续有效实施，也受到了国内外的广泛认可，但在新准则的实施过程中也存在着某些执行不到位、理解存在偏差、职业判断不准确、会计处理不当、信息不够公允甚至操纵利润等问题。因此，继续深化会计准则执行问题研究，对于确保会计准则得到实质性遵循、改善会计准则实施效果、提高会计信息质量，具有重要的现实意义。以下即通过分析影响会计准则实施的主要因素及其作用于会计准则执行的方式，提出改进会计准则实施效果的对策。

一、影响会计准则执行的基本因素分析

（一）推动会计准则执行的基本动力

现实经济社会中，随着所有权与经营权的分离，整个经济社会分为两大类人：一类是拥有资金的资源拥有者，即外部投资者与债权人，另一类是拥有管理经验水平的管理者。由于外部资源拥有者无法直接参与经营管理和监督企业管理层，就会出现信息不对称导致的逆向选择和道德风险问题，为此需要通过会计信息向外部投资者和债权人传递相关信号，以便吸引其资源投入。但如果企业单纯根据自己的意愿随意向外部传递信息，可能导致信息使用者难以信任并拒绝提供资源，为增加各公司所提供信息的可比性，需要一个统一的信息披露标准，这就是会计准则。也就是说，企业为了获得外部资源，就必须遵循某种共同的会计准则来提供信息，以此取得外部投资人的信任。这是企业自发披露会计信息的初始动因，也是企业自愿执行会计准则的主要内在动力。

然而，这种由获取外部资源动机产生的执行会计准则的源动力，很可能因某些因素的影响而受到阻碍。在此过程中，资本市场自身的某些缺陷也随之展现。具体表现为，执行准则不力或提供信息质量不高的企业可能并未在筹资或其他方面落后于执行准则水平和成本较高的企业，即并未受到资本市场的“惩罚”，甚至使市场出现了逆向选择。此时，外部的某种干预（比如规则和监管）就成为必要，影响企业会计准则执行动力的因素也变得多样化。因此，在分析会计准则的遵循度和由此对会计信息质量产生的影响时，必须充分考虑会计环境中各因素的作用。

（二）影响会计准则执行水平的具体因素

影响会计准则最终执行水平和效果的因素广泛而多样，总体上可大致归纳为三类：规则性因素、执行性因素和其他环境因素。其中，规则性因素主要是指会计准则作为一种规范本身的质量及决定机制，包括准则的制定主体及其文化背景所决定的制定模式、会计准则的目标及导向特征；执行性因素主要是指在会计准则具体应用过程中，影响目标执行群体对准则的遵循意愿和程度的因素，包括由公司治理等制度安排所决定的会计准则的经济后果与企业生态环境、会计人员的能力与行为模式等；其他环境因素则是除规则性因素和执行性因素以外的其他影响会计准则遵循水平和执行效果的外部因素。

对于会计准则制定模式，有多种不同认识，但各种研究大多是主要从会计准则制定主体和文化背景角度进行考察，总体上可分为政府制定、民间机构制定、政府与民间共同制定三大类，共同制定模式又分为政府吸收部分民间力量、政府授权民间机构、政府监督民间机构制定等几种类型。从我国的现实情况看，保持政府主导、同时不断扩大民间参与度的制定模式，可能是较长时期内比较符合实际的选择。

会计目标在新会计准则体系中具有导向作用，是现有会计准则体系的逻辑起点，对整个准则体系起到统驭和指导作用，不同的目标取向必将产生不同的会计准则模式。同时，根据会计准则剩余制定权的配置不同，可以划分不同的会计准则制定导向，最基本的就是原则导向和规则导向。原则导向的会计准则即不明确规定特定主体和事项的特征，根据经济事项的本质进行相应的会计政策选择。而规则导向会计准则则是明确规定特定主题特征或者赋予一种特定的事实状态而确定相应的会计政策选择。两种导向各有利弊，总体上看，原则导向更符合会计实务和监管的发展趋势。此外，安然事件后，美国证券交易委员会（SEC）向国会提交的报告中提出了一种介于原则导向和规则导向之间的会计准则制定思路，即目标导向，力图调和前两种导向的差异并实现折衷，但在现实中这可能非常困难。

从企业经营所处的特定制度体系和经营生态环境来看，良好的公司治理结构是执行企业会计准则的重要保证。这里的治理结构不仅仅包含企业内部的治理结构，即广为人知的由出资者、董事会和经营层组成的企业内部就控制权分配所达成的制度安排，还包括企业外部的治理结构，如经理人市场、资本市场、产品市场和并购市场等。

虽然会计准则对企业经济业务的会计确认、计量、报告等处理做出了明确规定，但现实的复杂性决定了会计政策选择的多样性，对职业判断能力也有较高的要求。因此，职业判断越来越为会计人员一项重要的专业胜任能力，并与职业知识、职业技能和职业道德等因素密切相关。

除上述几个方面外，还有其他一些影响会计准则执行的重要因素，可统称为其他环境因素，如法律环境、资本市场、会计监管体系与宏观管理体制、会计法治化水平等。

在决定企业会计准则执行效果的各种因素中，最主要的可以概括为五个方面：会计准则制定主体（和由此决定的会计准则制定模式）、会计准则本身的质量、会计人员的职业水平、准则执行主体的内部环境以及外部环境。这些因素的共同作用形成推动或阻碍企业执行会计准则的合力，并最终影响准则执行的程度和效果。其中，会计准则制定主体和制定模式一方面决定了准则质量的高低，另一方面决定了执行准则对不同利益主体的影响方式和影响程度，即可能出现的经济后果，这直接影响遵循或规避准则的动机，而在内外部特定环境之下，共同决定了会计主体执行会计准则的动力。同时，会计准则的质量也有赖于通过会计操作来得以体现，因此会计人员的职业能力将在特定执行动力水平上，最终决定会计准则得以遵循的程度和执行的效果。

二、改善会计准则执行的主要对策

（一）通过会计准则制定机构强化会计准则执行机制

首先，通过不断出台解释公告和专家工作组意见等权威解释，对会计准则进行补充和全面讲解，对准则执行中出现的问题加以明确和进一步规范。针对会计准则执行过程中发现的问题，有针对性地开展深入细致的调查研究，在充分征求各方面反馈意见的基础上，及时制定和发布具有指导性的解释公告或专家工作组意见，并在此基础上对企业会计准则讲解进行适时的修订和补充。

其次，持续深化会计准则培训，切实提高会计从业人员的职业判断能力，加深会计人员对企业会计准则的深入理解，全面提升会计人员的理论素养，完善其知识结构，从而实质性地提高会计职业判断能力。

再次，还需继续完善会计准则体系，不断提高会计准则本身的质量。由于我国会计准则发展的历史还比较短，无论是从准则体系的完整性，还是概念架构的严谨性，以及具体内容的合理性上，都存在着有待改进之处，因此会计准则体系的完善和质量的提高将是一个长期不断改进的过程。

（二）通过会计监管体系的强化与协调促进会计准则执行

首先，需要完善会计准则执行的全方位监管体系，建立政府会计监管与其他监管相互配合、同时结合行业自律的新型监管体系。其次，促进相关监管的协调配合，进一步强化会计监管力度。通过调整或消除各部门监管要求的不一致性，形成以专业监管为核心、间接监管和制度管理为主要特征的高效监管机制，增强监管合力，严格监督和规范会计准则的实施情况，及时发现并解决准则执行中出现的问题。

（三）提高企业管理精细水平和可持续发展能力，打造会计准则执行的良好基础

首先，充分重视企业财务会计与财务管理的相互融合。财务会计应当反映企业价值，而财务管理的目标在于创造企业价值，价值的创造和价值的确认、计量、报告相互依赖。现行会计准则越来越多地使用现值或公允价值等计量属性，这与现代财务管理的基本理念刚好吻合，反映出与企业财务管理基本理念相互融合的趋势。其次，重构企业业绩评价体系。现行会计准则将收益从广义上进行了定义，包括了已实现和未实现的“利得”和“损失”。因此，企业在进行业绩评价时不仅应当关注利润表信息，还需要着重关注资产负债表信息，在建立业绩评价体系时，应将资产负债表相关指标纳入其中。再次，推动内部控制规范体系的实施，提升企业会计信息系统的规范性和财务报告质量。企业内部控制是一项重要的制度安排，也是会计准则得以有效实施和保证会计信息质量的重要条件，因为内部控制体系的重要组成内容和基本环节之一就是确保财务报告的真实可靠。

（四）完善会计准则实施的相关配套措施

首先，进一步发挥社会审计的鉴证和监督作用，借助中介机构和社会监督的力量促进会计准则的执行到位；特别是对明显违背和恶意规避会计准则的行为及时进行相应的严肃处罚。同时，还需进一步提高注册会计师审计的独立性，一方面应继续强化注册会计师的民事法律责任，另一方面应改进会计师事务所的组织形式聘用及更换机制，加强注册会计师、资产评估等行业的行政监管和自律，充分发挥中介机构在推动会计准则执行中的作用。其次，加强会计理论研究，持续跟踪分析企业会计准则的执行情况，随着企业会计准则实施范围的持续扩大，进一步构建和完善会计准则实施分析工作的长效机制，持续跟踪、分析和监控准则在企业的实际遵循情况，切实解决准则执行过程中出现的各种问题。再次，全面提升我国会计人员整体素质，充实高端会计人才队伍。适应新形势发展的要求，需要在现有基础上进一步完善我国的会计专业技术资格评价制度，同时进一步加大对高端会计人才的培养力度。此外，还应对现有会计专业硕士（MPAcc）培养制度和模式进行系统研究并实施有针对性的改革，使实务型会计专业硕士教育成为满足复合型高端会计人才需求的重要输送渠道。■

（本文系山东省自然科学基金项目＜2009ZRB02117＞的阶段性研究成果）

责任编辑 张璐怡