编者按▶

关于会计在经济中所发挥的作用，一直存在着“管理工具论”与“艺术论”之争。“管理工具论”的观点自是不难理解，其工具特性由会计在准确反映经济实质方面所起到的重要作用可见一斑。同时，会计又因其在实际操作中所存在的主观性备受质疑，而这恰恰又是会计艺术性的精髓所在。如何在会计准则的规范下、在有限的主观决策空间内做出最有利于会计主体的会计职业判断，是一门艺术。这个“度”的把握，是对所有会计工作者的共同挑战，许多企业也在这方面做出了实践与探索。从本期起，本刊将分四期刊发“会计准则与会计职业判断”这一专题，希望您能通过文中所选取的案例，对会计这门艺术有更深的感悟与体会。

2012年1月30日，C上市公司（以下简称C公司）按照上海证券交易所的规定发布了2011年度业绩预亏公告，同年2月27日发布了2011年年度财务报告，年报显示公司2011年度亏损1443.94万元。而公司在此之前发布的2011年第三季度年度业绩预告与2011年第三季度季报均显示公司当年盈利。仅两个月之隔，公司缘何“扭盈为亏”？笔者拟从会计准则与会计职业判断二者关系的角度对此进行探究与剖析。

一、会计准则与会计职业判断的关系

目前我国对会计职业判断这一概念并没有一个公认的权威表述，不同学者对此有不同的见解。对会计职业判断的概念进行追溯，较为全面的定义是由加拿大特许会计师协会（CICA）在1985年提出，即若会计人员做出的基于经验、知识、客观、谨慎的财务报告决策的过程是分析性的，且在决策时保持正直的态度，同时也意识到对决策影响的他人所承担的责任，这个在财务报告形成中做出决策的过程即为职业判断。此外，CICA在其研究报告《财务报告中的职业判断》中也指出，准则本身就是另一种形式的职业判断。准则与判断两者之间具有双向的关系。在会计实务中早就存在判断的程序，从会计准则建立时起，离开了会计职业判断准则便无法准确运用；会计人员在不断琢磨会计准则的情况下才能做出准确的职业判断，因此理解准则作用的核心就在于准确理解准则和职业判断二者之间的关系。

准确的会计职业判断能恰当、公允地反映企业客观发生的经济业务实质，能够为企业利益相关者提供可靠、真实、公允、相关的会计信息，从而促进社会资源的优化配置；反之，不当或错误的会计职业判断会对经济业务事项的实质造成扭曲，由此产生的会计信息将误导企业利益相关者并对其决策产生不利影响。同时，会计职业判断也可能成为企业盈余管理的一种手段，进而影响社会资源的配置效率。

2006年我国颁布了新的《企业会计准则》（以下简称新准则），新准则是以原则导向为基础，同时与规则导向准则并存。与原准则相比，新准则在更多方面体现了会计职业判断，如会计要素确认、计量基础应用、商业实质判断、资产减值确定、前期差错更正判断等。因此，在经济事项的处理上，新准则对会计职业判断的依赖性更强，对会计人员职业判断能力的要求也更高。

二、会计职业判断对企业的影响——C公司前期差错更正的案例分析

根据C公司2011年度业绩预亏公告披露，C公司2011年度亏损主要是由于其子公司X房地产开发有限公司（以下简称X公司）所开发的“东方夏威夷”项目售罄，在进行土地增值税清算时需要补充计提土地增值税与所得税的影响。笔者对该项目进行了溯源分析。

（一）第一次追溯调整机会

X公司项目所在地原为上海浦东远郊的一个在建外资游乐园场地“茜琦世界”，该项目占地500亩，2001年因外商投资人发生事故归还于H镇国土资源部门，H镇国土资源部门在转变住宅用途后以土地批租２亿元出让给Y公司。Y公司接手后投资设立X公司，将该房产项目定位为建设别墅的“东方夏威夷”，X公司同时以7200万元承接了建设包括两个大型游泳池和其他建筑物在内的所有游乐设施，但由于“茜琦世界”已注销，未能开具发票，原X公司财务人员将游乐设施与土地成本合计后直接计入了土地开发成本。2002年8月，C上市公司以X公司账面净资产向Y公司购买了X公司98.35%的股权。

2007年1月16日，国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），要求各地从2007年2月1日起开展房地产开发企业土地增值税清算，并按照规定向企业征收土地增值税。在此背景下，X公司作为房地产开发企业应按照规定缴纳土地增值税。根据通知要求，X公司财务人员应对“东方夏威夷”项目资产的入账方式、折扣条件等进行清查，但由于X公司几经周转，财务人员也发生了变化，最终X公司未能检查出原计入土地开发成本的账务处理的错误，将计入土地开发成本的27200万元全部作为可抵扣金额，对原先计入土地开发成本的会计处理也未作任何调整。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。根据该项规定，笔者认为X公司前述会计处理属于公司的前期差错。按照准则的规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。

至此，X公司乃至C公司失去了第一次做出追溯重述调整的机会，企业会计人员未能做出适当的职业判断，导致了企业提供的会计信息失真，会计准则的执行效果受到了会计职业判断的直接影响。

（二）第二次追溯调整机会

2011年X公司经营管理团队在董事会的指导下，以完成“东方夏威夷”别墅尾盘销售和剥离房地产开发主业、提升矿产资源采选产能为核心目标认真开展工作。当年C公司通过对X公司减资和放弃增资权等方式陆续收回了大部分的投资额，C公司持有的X公司股权比例减至19.47%，完成了董事会年初制定的剥离房地产开发主业、解决与大股东在房地产开发业务方面的同业竞争的目标。C公司不再将X公司纳入合并报表范围，X公司现为C公司参股子公司。

根据2011年11月C公司出售X公司房地产股权的审计报告，C公司在转让、减持、分配利润时均未考虑前述会计差错的追溯调整。在出售X公司时，C公司业绩一度表现良好，C公司因此预计当期利润率较高，而实际上公司也并未出现任何亏损迹象。笔者认为，C公司的会计人员不适当的会计职业判断导致没有正确核算公司的财务状况、经营成果及现金流量，直接影响到会计信息的质量，至此公司失去了第二次对该项前期差错追溯调整的机会。

（三）实现“扭盈为亏”

根据C公司2011年年度财务报告披露的主要税费事项的相关规定，公司从事房地产开发经营业务的子公司及参股公司按照各地税务机关规定的预缴比例预缴土地增值税，2010年9月之前预缴比例为1%，之后的预缴比例为2%，最后依照有关规定按项目实际增值额与规定税率进行清算，对预缴的土地增值税款多退少补。

2011年公司“东方夏威夷”项目在报告期内售罄并进行土地增值税清算。该项目应缴土地增值税为76724534.30元，已缴土地增值税税额为15624773.38元，应补土地增值税税额为61099760.92元，扣除已预提但尚未缴纳的土地增值税38299446.14元，还须补提土地增值税22800314.78元。此外，实际上由土地开发成本的7200万元未能抵扣造成的1280万元的应缴企业所得税额，也一并计入了公司的当期损益。对于此项前期差错，X公司和C公司的会计人员未进行追溯重述，而是采用了未来适用法，该项会计职业判断直接造成了C公司当年的亏损，至此公司实现了真正的“扭盈为亏”。

（四）案例分析

为了增强对监管系统会计专业的支持力度、对上市公司会计监管标准进行统一并提高监管质量，同时为了解决上市公司执行企业会计准则遇到的一系列难点问题，每年证监会会计部会在监管系统内发布《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》，以此作为会计监管的专业判断依据。其中2010年第一期规定，对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。

笔者认为，X房产公司2011年度“东方夏威夷”项目在进行土地增值税清算时，按照税法要求进行补缴土地增值税计入“营业税金及附加”22800314.78元，补提所得税费用1280万元，直接影响企业当期损益35600314.78元。按照会计准则的规定，该事项属于重大的会计前期差错，且影响数额确定，公司应按照追溯重述法，对财务报表相关项目进行更正。对于税费的调整等涉及损益类的项目，计入“以前年度损益调整”科目，再将其余额过渡到“利润分配——未分配利润”等科目，调整报告年度财务报表的相关项目。X房产公司、C公司会计人员的职业判断若是采用追溯重述法，公司2011年度并不会出现突然的“扭盈为亏”，公司会计人员并未有效地实施企业会计准则。

三、总结

2011年9月30日财政部发布的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》显示，目前我国会计职业判断及会计准则执行的现状仍不容乐观，企业会计人员对职业判断的把握仍不到位，使得报表使用者无法从财务报告中获取相关、可靠、高质量的会计信息。

会计准则的有效实施离不开准确的会计职业判断，笔者认为，增强我国会计人员职业判断意识、促进其思维方式从机械到有机式的转换以提高其职业判断能力是提高我国准则执行效果的基本措施。与此同时，完善企业会计准则的建设、规范会计职业判断标准、增强会计准则的可操作性均必不可少。在此基础上，加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，通过不断规范和完善社会契约、加强企业内部监督与市场外部监管的协调，最终达到提高资本市场上会计信息质量的目标，为企业利益相关者提供更为相关、可靠、有效的决策信息。■

责任编辑 张璐怡