《簿记论》是卢卡·帕乔利在1494年出版的《算术、几何、比及比例概要》中的第三篇“计算与记录要论”。这是第一本系统论述复式簿记原理及其运用方法的经典名著，自出版以来就一直备受世人的关注，帕乔利也因此赢得了“现代会计之父”的显赫声誉。今天，借助阅读《簿记论》（中译本）这部经典之作，以期聆听会计先哲的教诲，领悟会计大师的思想。笔者认为，《簿记论》的内部控制和会计伦理思想与复式簿记原理一样依然熠熠生辉，显示出强大的生命力。

一、《簿记论》的内部控制思想

对于内部控制思想的论述，《簿记论》中占有相当大的篇幅。

首先，提出商人关注自己的财产权利和为了实现财产权利而必须加强对财产控制的思想。《簿记论》第1章中论述了成功的商人必须具备的条件：“所有商业事务必须采取有条不紊的方式加以记录，使商人能一目了然地了解自己的经营活动”；“不管是你本人还是由别人将交易登入备忘录，都要逐项地、全面地登记这些交易”；即使占有一万项财产，也要仔细地逐项进行记录；要明确财产的状况与性质；要注明全部附加符号与各项财产的全名，并尽可能加以说明；帕乔利强调要取得与银行业务往来的相关凭证，“为了安全，最好还是要索取这类（银行开具的）收据，因为对商人来说，手续越清楚越有好处”；“尽管很麻烦，你还是应该极其认真地将所有业务都加以记录”。由此帕乔利在《簿记论》的第2章中论述的编制财产目录中就体现了内部控制的思想和方法：“应先记录那些价值高且易丢失的东西，诸如现金、珠宝和银器等。至于不动产，诸如房屋、土地、湖泊以及池塘等，则不像个人动产那样容易丢失。其次，他必须按照适当的顺序将所有的其他事情填入财产目录。自然，要填上年、月、日、地址以及本人的姓名。全部财产应在同一天填入财产目录，否则，将来就难于管理”。他还在第3章编制财产目录的实例中例举了15类财产目录的编制，通过编制详细的财产目录促使商人在经营活动中关注自己的财产权利，并为了实现财产权利加强对财产的控制。

其次，提出稳健经营控制风险的思想。《簿记论》第3章关于财产目录及其编制手续的实例中指出在编制财产目录的应收账款时，还要说明应收账款是能够收回的，即它们的债务人是讲信用的，否则就应称它为坏账；明确提出要对应收账款进行风险评估，对于无法收回的应收账款，应做坏账损失处理。

第三，提出对经营环境风险的控制。《簿记论》第4章对成功商人的训诫与忠告中指出，之所以要进行内部控制，是因为：“在陆地和海洋，在和平富裕的年代和战争饥荒时期，在欣欣向荣的盛世和瘟疫流行的灾年，那些降临到商人头上的一切事情，谁能数得清呢？在这些变幻多端的岁月里，商人必须懂得在各地市场和集市中应如何行事。在这一点上，商人与公鸡很相似，公鸡是动物中最警觉的，因为一般地说，公鸡不论冬夏都彻夜警戒，从不休息”。帕乔利还特别强调由于现实不诚实的风气甚盛，就更应该采取这样的预防措施。

第四，提出会计谨慎原则。帕乔利强调，在登记分类账的有关项目时，要根据你的谨慎估价，以现金价值分别借记这些财产账户，同时贷记“资本”账户；“谨慎地估计胡椒粉的现金时价”；“所有以货易货业务的分录编制均应遵循这一步骤”。

第五，提出核对和账簿复核制度。为了控制财产占有状况及其在经营中的变化，帕乔利设置了包括“备忘簿”、“分录账”和“分类账”的账簿控制系统。同时他提出，将全部账簿予以编号是个防止舞弊的好办法，因为“很多大商人一天所发生的业务往往不止登记一页，而是要登记好几页，如果有人想要舞弊，只要撕掉一张账页即可，仅靠查看日期就无法发现这种舞弊”；“在该续立账户与原列在最后的那个账户之间，不应当留有任何空白间隔，否则即有在账簿中舞弊的嫌疑”；账簿应该呈报给商务官员审验其真实性，商务官员应在审验后的账簿上加盖有关印章，以证明账簿的合法有效。账簿应当由商人或专人负责记录，如有记账人员发生变更时也最好报备商务官员。

最后，明确了记账人员及其责任。“除了那本称为备忘簿、杂记簿或家务费用账簿可由你家庭成员或家人登记交易外，其他的账簿应由你本人或你的簿记员来记录”；那些负责记录三本账（“备忘簿”、“分录账”和“分类账”）的人，“不可把没有在备忘簿上登记的事项记入分录账簿”。

二、《簿记论》的会计伦理思想

会计发展的历史应当说是一部由会计伦理引导的会计发展和进步的历史。《簿记论》可以证明这一点。

首先，帕乔利的《簿记论》充满深厚的人文关怀。帕乔利生活在意大利文艺复兴的时代，具有很深的人文关怀的情节。《簿记论》（附录三）中记载了帕乔利撰写《簿记论》的目的，即：“编集数学知识和簿记知识，传授给意大利人民，希望他们能够运用这些知识改善自己的生活”。在《簿记论》第4章财产盘存与财产目录的编制方法的论述中，帕乔利不仅仅论述了内部控制的方法，更重要的是提出了会计伦理的思想。他提出成功商人必备的三个条件中的第一个条件就是：金钱和信誉。他认为信誉对于商人的事业成功非常重要：“许多意大利人只是凭良好的信用而从事大量的商业活动，由于他们能够获得信贷，他们就敛聚了财富”；“因为诚信的确挽救了每一个人，没有诚实，就不可能取悦于上帝”。同时明确提出了“商人的目的或目标就是获取合法和满意的利润，以便能继续经营”。

第二，在尊重自己财产权利的同时也要尊重他人的财产权利。帕乔利提出，在开始编制财产目录之前，要明确声明：“我本人，或通过簿记员先生系统地记下了我的所有动产与不动产，以及这一天我欠别人和别人欠我的钱财。”而对于各种债务要“一一列出你的债权人名单。说明你们之间的事务是否清楚明了，是否有任何书面凭据或契约”；“应非常清楚地记录各种不同的证券、债务，或向别人作出的承诺，以及你的朋友托你保管的（或是供你使用或出借给你的）物品或其他东西”；“还必须懂得如何依照债务人的请求为其编制账户摘录单（或说明）。债务人的这种正当请求是没有理由加以拒绝的，在他与你保持着长期往来的情况下尤其如此”。显然，《簿记论》不只介绍了如何全面登记自己的财产，同时也要记录“我欠别人”的钱财，在关注自己财产权利的同时，也要尊重别人的财产权利。

第三，表明诚信为本，反对造假的立场。《簿记论》强调：“你要仔细并如实地以此描述每个项目。永远以真实作为您的指南”；同时对造假行为进行了严肃批评，帕乔利说：“不少人设有两套账，给买者看这一套，给卖者看的则为另一套。更糟糕的是，他们一边发誓要诚实，一边又在作伪证。他们的行为是如此荒谬！”

最后，帕乔利提出了会计的价值取向：“每一年都结清账簿是一个好办法，当你与他人合伙经营时尤为如此。正如谚语所说的那样：‘账目常清，友谊长存’”。

三、思考与启示

帕乔利的《簿记论》不仅仅全面论述了复式簿记的原理，而且还阐述了内部控制思想。他提出，各种备忘簿、分录账簿和分类账都必须编上号码和填写日期，账簿中的账页应当预先编号。账页之间不论空白，防止发生舞弊。他还强调：交易的原始凭证要详细编制并永久存档；零星业务费用应当归集于一个总括账户，因为对各种零星费用逐项分设账户不但太繁琐，而且花费过高。为了内部核对的目的，会计账簿应当予以审查。商人本人要记账。当然，《簿记论》论述的复式簿记理论和方法天然地发挥着内部控制的作用。正如著名会计学家井尻雄士所说：人们说到复式簿记的长处往往只从小节着眼，说它因为一笔数目登记两次可以通过计数核对而减少差错。其实远非如此。在单式簿记下，一家企业的现状，只能用现有财富的一套账户来表示。而复式簿记却迫使人们以一套适当的资本账户，来“算得”现状。资本账户记录了导致现状的各种过去业务。所以，经管责任乃是复式簿记制的核心。更重要的是，在复式记账制之下，从过去算得现在的会计，不是碰巧地、随意地完成的，而是完全地、有系统地完成的。复式簿记最基本的贡献就是它让经理和会计人员一定要交代财富的变化。毋庸置疑，编制详细的财产目录也是内部控制的重要方法。应用借贷记账法，使账目记录有条不紊，使经营者能一目了然，以此掌握自己的经营活动。

马克斯·韦伯认为，建立一个充满理性、秩序井然的社会，首先要有精神秩序，然后才有政治和法律秩序；精神秩序的形成有赖于商业伦理道德和社会诚信文化形象的完善。毫不夸张地说，帕乔利撰写的《簿记论》中的会计伦理思想奠定了会计人的精神秩序。从某种意义上讲，会计伦理就是会计职业群体精神秩序中的根基，是良好职业道德和执业能力得到保障的基础，是会计职业群体精神家园和情感世界的重要组成部分，也是会计职业群体产生凝聚力和向心力的源泉所在。会计的行为或会计活动及其结果之所以要“账目常清”是以“友谊长存”这一会计伦理为导向的，由此可见，帕乔利的《簿记论》是建立在厚重的会计伦理思想基础之上的。■

（本文是国家自然科学基金项目“我国上市公司‘信息界圈’现象分析及其治理研究”的阶段性成果之一，项目批准号：＜70872080＞）

责任编辑 刘黎静