1.问：2010年，A公司按产量对与X技术相关的61725600元无形资产进行摊销，并将其计入产品销售成本等科目。2011年，A公司直接从其他生产企业外购与X技术相关的产品进行销售，而未销售使用A公司自己拥有的与X技术相关的无形资产所生产的产品（预计今后也不会再生产X技术相关产品），故2011年无形资产未摊销。同时，A公司在X技术的基础上研究开发了Y技术，截至2011年12月31日与Y技术相关的研发支出为1176334300元。请问：基于某项技术进行生产的产品已停产，但在该技术基础上研发新技术时，应如何考虑该项原有无形资产的成本结转和减值问题？

答：《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。本案例中，假设2010年度按照产量法摊销是合理的，则意味着管理层判断该无形资产经济利益的实现途径完全是通过相关产品的生产和销售，没有考虑该技术的后续进一步开发，否则应当把该无形资产的摊销额分配一部分到后续技术的研究开发成本中，而不是全部计入产品的生产成本。而2011年开始，A公司不再使用X技术相关无形资产生产产品，从而导致原先按产量法摊销的做法不再适用。在此情况下，对于原先X技术相关无形资产的现有账面价值的处理，应当考虑以下因素：

（1）后续的Y技术等技术开发的立项，以及其基于X技术相关无形资产的总体架构设计，是在何时确定下来的？如果是在2010年还在使用原X技术相关无形资产生产产品时就已经确定下来，则说明2010年确定的“完全基于产量法的摊销方案”并未真正完整反映出其中所含的未来经济利益的实现方式，这可能表明2010年的会计处理存在前期差错。

（2）Y技术等新研制的相关技术在多大程度上系基于X技术相关无形资产，即，两者在技术上的继承关系程度如何？是否原X技术的几乎所有核心技术都在Y技术中保留下来，并且成为Y技术的核心技术？如果没有现在的X技术，则后续的Y技术等相关技术的研究开发是否可能实现，开发X技术是否为开发Y技术的必经阶段？

这一条主要是判断X技术和Y技术等研发项目的相关性，以及现有X技术的相关无形资产是否为后续研发的必要前提和基础。对此问题，应向行业内的独立专家咨询。如果X技术相关无形资产只有很小部分在Y技术中被沿用下来，Y技术的很多核心技术都是全新开发的，则在X技术相关产品目前已经停产的情况下，该无形资产能够带来的经济利益已经大大减少，可能需要对其单独计提减值准备；如果Y技术与X技术具有较高程度的继承性，即Y技术基本是在X技术的核心技术基础上构建起来的，则事实上X技术相关无形资产和Y技术的开发支出属于同一个资产组，应把现有X技术相关无形资产的账面价值转入Y技术的开发支出中，作为一个整体测算未来现金流量，考虑其减值问题。

（3）Y技术等研发项目目前进展如何？对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的自行研究开发支出资本化的五项判断标准，Y技术等研发项目何时达到资本化条件？

这一条的潜在影响有两点：一是如果尚未达到资本化条件，则转入Y技术等研发支出的X技术相关现有无形资产的成本也只能费用化；二是如果已经达到资本化条件，则按照《企业会计准则讲解（2010）》要求，对于尚未达到预定可使用状态的研发中无形资产必须每期末进行减值测试，此时如果将大额的前期无形资产成本资本化计入开发支出，会大大增加对资本化研发支出计提减值准备的风险。

总之，在现有产品已经停产的情况下，按产量法继续摊销X技术相关无形资产已经丧失了合理的基础。合理的处理方法有两种：或是对现有的X技术相关无形资产计提减值准备，或是将其成本转入Y技术的研发支出中，并根据目前Y技术研发项目的所处阶段确定是资本化还是费用化处理，如资本化，则需按照《企业会计准则讲解（2010）》中的有关要求，在Y技术的研发完成之前，每年对Y技术的资本化研发支出进行减值测试。

2.问：某国有房地产公司受政府委托进行土地整理、基础设施及公建配套建设，与政府签订固定的一级土地开发成本加成合同，合同拟约定，在经济利益的金额方面，按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系。同时，合同拟承诺明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂出让土地使用权并收到土地出让金为前提。请问：在此情况下，如何确认收入？

答：土地一级开发项目的收入确认需根据具体的合同条款确定适用的具体确认原则和方法，可采用的方法包括商品销售和建造合同（含BT）两种模式。前者是将项目视同一种期限较长的商品开发，在支付施工方工程款时作为“其他流动资产”处理，在移交时视为商品销售确认收入；后者是将其认定为一种建造合同模式，在建设期间不确认收入，移交时确认收入。

根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》相关规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定。（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年。（3）所建造的资产体积大，造价高。（4）建造合同一般为不可取消的合同。（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用。（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。土地一级开发项目是否符合上述条件，是判断其会计处理应适用商品销售模式还是建造合同模式的基本标准。

在确定土地一级开发项目具体适用何种模式时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司可获取的收益金额及其收取时间给予了较高程度的保障，从而使公司事实上不承担与标的资产（土地）所有权和使用权相关的剩余风险和报酬：

在经济利益的金额方面：公司因承接一级开发项目所能够获得的收益与未来该土地的招牌挂价款之间的关联程度越高，则表明采用销售商品模式确认收入的可能性越大。如果相关的一级土地开发合同约定固定的包干总价（固定造价合同），或者明确按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价（成本加成合同），与未来的招拍挂价款没有直接联系的，则表明采用建造合同模式的可能性较大。

在经济利益的获取时间方面：如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则采用建造合同模式的可能性相对较大。

本案例中，该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系；并且相关的一级开发合同拟承诺明确的价款结算时间，且该项结算时间不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。在此情况下，该项目适用建造合同模式确认收入的可能性较大，即如果合同的完成进度能够可靠估计的（参阅《企业会计准则第15号——建造合同》对于“成本加成合同的结果能够可靠估计应同时满足的条件”的规定），则应当在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用；如果建造合同的结果不能可靠估计的，则应按照已发生且预计可得到补偿的成本确认收入，不确认利润。

3.问：A公司以大型机械设备（挖掘机、装载机等）销售为主营业务，在销售过程中以两种方式为客户提供相关的担保：一种是客户将首付款、保证金及其他相关费用先支付给A公司，A公司留下首付货款，将剩余保证金等支付给银行，同时银行将剩余货款（总价款与首付款的差额）全额向A公司支付。客户的贷款由A公司向银行提供全额不可撤销的连带责任保证，若客户未按期归还贷款，需由A公司偿还逾期本金及罚息。A公司在整个交易中既是销售方也是担保方。另一种是客户将首付款、保证金及其他相关费用先支付给A公司，A公司再转付给租赁公司。融资租赁协议签订后，租赁公司将全部货款支付给A公司，若出现融资租赁公司未及时放款，按期间计算，由客户垫付第一期应收款。A公司提供全额不可撤销的连带责任保证，若客户未按期向租赁公司支付租金，由A公司立即无条件偿还逾期租金及罚息。A公司在整个交易中既是销售方也是担保方。请问：（1）这种情况下，A公司应如何确认收入？（2）对所承担的担保责任应如何进行会计处理和信息披露？

答：（1）《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

本案例中，无论哪种方式下，在将标的货物交付给买方，从客户处收到首付款、保证金和其他相关费用时，上述五项标准中的第（二）、（三）、（五）项总是确定可以满足的，因此关键在于判断上述第（一）、（四）两项是否满足。

对于第（一）项，根据《企业会计准则讲解（2010）》，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。在本案例中，由于货物已经移交客户使用，因此商品可能发生减值或毁损等形成的损失，以及商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益等均已归属于买方，因此符合上述第（一）项条件。

对于第（四）项，需要判断相关经济利益最终流入企业的可能性。鉴于本案例中款项已经实际收到，因此实际上是判断因承担担保责任等原因导致经济利益流出的可能性。因承担担保责任导致经济利益流出企业的可能性来源于客户对银行或者租赁公司的违约风险，与企业直接向同一客户以同等条件分期收款销售货物的情况下所承担的信用风险没有本质区别，也就是说，在这两种销售模式下，A公司承担的来源于客户的信用风险水平并不高于不通过银行或租赁公司而直接向该同一客户采用分期收款方式销售时的信用风险水平，并且由于引入了银行和租赁公司的信贷审查机制，可以使风险控制在较低水平之内，从而合理保证货物发出时满足上述第（四）项条件。因此，如果在标的货物交付客户时，销售商品收入的其他确认条件均已满足，并且预计客户的信用风险水平较低，可以在货物发出时确认收入。

（2）A公司对于在这一过程中对银行或租赁公司承担的担保责任，比照坏账准备和预计负债计提的规定进行考虑，并可利用银行、租赁公司提供的相关还款资料、借款人财务信息资料等信息作为考虑的依据。一般情况下，在未发生实际坏账风险的情况下，A公司对所承担的担保责任可比照应收账款中的账龄分析法，采用逾期天数等作为主要的考虑因素，计提预计负债（一般担保准备）。如果已经被实际要求回购该笔应收款项或标的货物，应采用个别认定法，根据债务人财务状况、标的设备的状态和目前二手市场交易情况等因素，谨慎估计可通过向债务人追偿或者收回标的设备变卖等方式收回的款项，将其与回购贷款时向银行或租赁公司支付的款项相比较，按两者的差额计提预计负债（特殊担保准备）。

同时，A公司应当建立相关的信贷风险控制制度，以便对可收回金额作出合理估计，必要时可聘请银行或租赁公司等中介机构协助测算。在财务报表附注中应对采用个别认定法计提坏账准备的会计估计可能与最终结果存在重大差异的情况，在“重大会计估计和判断”部分中作出特别声明和提示。

4.问：A公司是一家大型中央空调制造企业。为了加大销售，A公司采取买方信贷的方式进行销售。具体做法是：购买方首付30%，另70%由A公司提供担保，购买方由银行贷款支付货款，在空调制造完成后，购买方以空调作为质押品，质押给银行作为贷款的担保物，同时，A公司仍继续提供担保义务直到贷款偿还完毕为止（贷款期5年）。如果在设备抵押给银行前，购买方连续2个月未能偿还贷款，A公司承担连带责任；在设备交付并抵押给银行后，如果购买方违约的话，银行可要求A公司按折扣价回购设备。该业务从2009年开始实行，至今未出现过违约行为。请问：A公司为买方的银行贷款提供担保时，能否在发货时确认收入？

答：《企业会计准则第14号——收入》规定，“相关的经济利益很可能流入企业”是确认销售商品收入应满足的基本条件之一。就本案例而言，确定收入确认的恰当时点主要考虑的因素是卖方在这一过程中所承担的源于买方的信用风险程度。一般情况下，此类业务中卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时就尚未收到的余款所承担的信用风险水平。并且，按照常理，由于在这一过程中引入了银行的信贷风险审查机制，信用风险水平很可能小于不通过银行直接以分期付款方式销售时。该销售模式自2009年至今未发生过坏账，也说明信用风险总体上较低。

根据本案例中的担保条件，在设备抵押给银行后，如果购买方出现还款违约，银行可要求A公司以折扣价回购设备。如果该回购价款高于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著高于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，则A公司所承担的信用风险的后果将高于不通过银行直接做分期收款销售的情况。而A公司为买方的银行贷款提供担保的事实则会导致不满足“相关的经济利益很可能流入企业”这一收入确认的基本条件。如果该回购价款低于买方出现违约时尚未归还的贷款本息金额，也显著低于预计当时标的设备在二手市场上的交易价格的，则A公司所承担的信用风险的后果将低于不通过银行直接做分期收款销售的情况。加之总体上信用风险较低，则A公司为买方的银行贷款提供担保的事实不会导致不满足“相关的经济利益很可能流入企业”这一收入确认的基本条件。在销售商品收入的其他确认条件均已满足的情况下，可以在货物发出并安装调试完成时确认收入。■

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