2012年12月28日，十一届全国人大常委会第三十次会议表决通过了关于修改《劳动合同法》的决定，对劳务派遣的相关法律问题进行了规范。目前，劳务派遣用工形式在企业中广泛存在，如何正确处理劳务派遣中的相关涉税问题成为企业和税务机关共同关注的焦点。

一、劳务派遣相关涉税问题分析

1.营业税。我国劳务派遣最早是由劳动服务公司开展的，因劳动服务公司大多是当地人事部门的下属单位，因此我国涉及劳务派遣的税收文件最早是针对劳动服务公司下发的。《国家税务总局关于劳动服务公司的收费征收营业税问题的批复》（国税函[1997]015号）明确：平山县人事局下属的平山县劳动服务公司，不属于立法、司法、行政机关，其所收取的各项费用，也不属于增值税征税范围，因此对其所收取的各项费用，均应征收营业税。但是，该文件只是明确了劳动服务公司的收入应该征税，但对于如何征税并未明确。

真正开始直面劳务派遣相关涉税问题的是《国家税务总局关于外事服务单位营业额问题的通知》（国税函[2002]1095号）。通知说明了拟文缘由，即部分地区税务机关反映，外事服务单位在为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务时，负责代外国常驻机构、三资企业和其他企业支付被聘用人员的工资及福利费和缴纳社会统筹（包括基本养老、医疗、工伤、失业保险金等，下同）、住房公积金等，对其开展此项业务的营业额应如何确定，要求总局予以明确。总局经研究后的结论是：外事服务单位为外国常驻机构、三资企业和其他企业提供人力资源服务，属于代理业。根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬”的规定，其营业额为从委托方取得的全部收入减除代委托方支付给聘用人员的工资及福利费和缴纳的社会统筹、住房公积金后的余额。虽然该文件针对的是外事服务单位，但它确立了我国对于劳务派遣营业税的基本处理原则。

2003年，《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）明确了我国劳务派遣营业税的处理方法。该文件并没有使用劳务派遣的字眼，只是在其第三条第十二款中规定：劳务公司接受用工单位的委托为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。但由于财税[2003]16号文并没有定义何为劳务公司，导致在税收实践中产生了一定的争议。部分省、市税务机关后来自行出台了一些规定，基本按照劳务派遣公司的相关要件去定义劳务公司，即只有符合相关条件的劳务派遣公司才能享受营业税差额征税的待遇。

基于营业税的上述处理方法，如果由劳务公司负责为工人发放工资、缴纳社会保险费的，劳务公司按收到的全部金额开具劳务发票给用工单位，然后按照财税[2003]16号文的规定减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额差额缴纳营业税。用工单位凭劳务公司开具的全额发票列支成本费用。

2.企业所得税。《企业所得税法》对于可以享受优惠税率的小型微利企业人数进行了界定：其中工业企业从业人数不超过100人，其他企业从业人数不超过80人。从名义来看，派遣员工是和劳务公司签订劳动合同的，在《劳动合同法》上属于劳务派遣公司员工，那么，在计算享受税收优惠的小型微利企业从业人数时，这些员工究竟是计算为劳务派遣公司员工还是实际用工单位员工？对此，《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）给予了明确：《企业所得税法实施条例》第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从这里可以看出，我国财税部门倾向于认定劳务派遣人员和实际用工单位存在实际雇佣关系，这一政策意图在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）中得到了充分体现。该公告第一条规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。即企业应将接受外部劳务派遣用工和自己雇员一样，根据劳务派遣员工的实际工作岗位，区分为工资薪金支出和职工福利费支出进行税务处理。该公告的这一规则也直接影响着劳务派遣公司的发票开具规则。由于实际用工单位在企业所得税上已将外部劳务派遣用工视同雇员进行费用处理，劳务派遣公司如果代发工资，则其代收代发的工资就不能再开入劳务发票中，否则实际用工单位就会重复扣除用工成本。

二、劳务派遣一般税收处理规则的探讨

根据以上分析可以发现，我国目前税制对于劳务派遣的税收处理规则比较零散，且不同税种间的处理方法存在一定冲突。同时，我国目前税制对于劳务派遣的税收处理规则仅限于劳务派遣公司的劳务派遣。笔者认为，在税收上探讨对于劳务派遣的一般税收处理规则时，对于劳务派遣的定义不能仅局限于劳务派遣公司的劳务派遣，凡是在形式以及实质上与劳务派遣公司一样的交易行为，在税收上都应该采用一致的处理原则，这是税制公平的基本要求。

劳务派遣不仅包含我国《劳动合同法》中所定义的劳务派遣制度，其在日常经济活动中以其他形式广泛存在。例如，我国国有企业的会计委派制就是一种劳务派遣行为。委派的会计人员是集团的员工，与集团签订劳动合同，但实际被派遣到下属企业单位工作。很多大型企业在异地设立公司时，部分高级管理人员也是实行的派遣制，即这些人员和总部签订劳动合同，但实际被派遣到异地公司工作。很多外国企业在中国设立合资公司中的国际雇员也存在劳务派遣问题，这些国际雇员是与外国企业总部签订劳动合同，但实际被派遣到中国境内合资企业从事相关工作。这些经济现象无论从形式还是实质上都与劳务派遣公司的劳务派遣行为一致。在这些经济现象中，派遣人员的工资一般由签订劳动合同单位发放，但派遣单位发放的工资需要由实际用工单位支付。此时，相关税收问题就产生了：如果以上的营业税和企业所得税规则仅适用于劳务派遣公司，则这些经济活动中派遣单位取得的实际用工单位支付的价款需要作为劳务收入全额缴纳营业税和企业所得税。对于这些问题，目前各地税务机关在政策执行上的口径不一，给相关企业带来了困惑。

劳务派遣不仅在中国存在，在其他西方国家也广泛存在。借鉴其他国家对于劳务派遣的税收处理规则将有助于我国税制中形成对于劳务派遣行为较为合理、统一的税收处理规则。

在欧盟的相关税收制度中，将劳务派遣和非劳务派遣中的用工区分为“提供员工”劳务（the supply of staff）和“提供服务”劳务（the supply of services）两种形式。“提供员工”劳务是指一家公司将与自己签订有劳动合同的员工应另一家公司的要求，派遣到另一家公司工作。在派遣期间，该员工直接受被派遣单位支配，在被派遣单位的安排下进行工作。“提供服务”劳务是指一家公司根据与另一家公司签订的服务合同的规定，派遣与其有雇佣关系的员工到另一家公司完成服务合同规定的劳务。服务期间，员工仍在派遣单位的支配下进行工作。对于“提供员工”劳务和“提供服务”劳务参考如下原则进行区分：派遣人员在派遣期间是在派遣单位的支配下工作还是在被派遣单位的支配下工作；派遣人员在派遣期间从事工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施是由派遣单位提供还是被派遣单位提供；对于派遣人员在派遣工作期间形成的劳动成果是由派遣单位承担相关质量责任还是被派遣单位承担相关质量责任。

根据这一规则，我国对于劳务派遣税收处理规则的建立也可以借鉴区分这两种形式，分别进行税务处理。对于“提供员工”劳务，应将派遣员工归属于实际用工单位雇员进行所得税处理，派遣单位营业税应按照“代理业”以其实际取得的报酬征税；对于“提供服务”劳务，应将派遣员工归属于派遣单位员工进行所得税处理，派遣单位应按其取得的全部收入全额申报缴纳营业税。如果相关项目“营改增”，增值税的处理规则也类似。

《劳动合同法》与税法的立法目的不一。《劳动合同法》着眼于劳动者利益的保护，更关注法律形式上的劳动合同关系。而税法更强调实际雇佣关系的归属，关注收入与成本费用的匹配。因为，劳动力只有在其实际创造收入的单位作为成本费用扣除，才符合税法的相关性和合理性原则。区分“提供员工”劳务和“提供服务”劳务进行税务处理，正是税法这一原则的体现。在“提供员工”劳务中，派遣劳动力实际是为用工单位创造收入，而不是为派遣单位创造收入。真正为劳务派遣单位创造收入的，是那些实际从事人事代理、工资、社保代理等为派遣劳动力提供管理服务的人员，他们在税法中才被认定为与劳务派遣公司存在实际雇佣关系。■

责任编辑 武献杰