时间:2021-01-05 作者:高强 胡月 王春芝 (作者单位:大连民族学院国际商学院会计系)
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摘要:
从会计核算确认程序的角度,一项支出要么形成一项资产,要么形成一项费用,但是,符合什么条件和标准的支出形成资产,符合什么条件和标准的支出形成费用,理论界和实务界一直存在争议。我国1992年发布的《企业会计准则——基本准则》借鉴国际会计准则的提法,按照受益期间进行资本性支出和收益性支出划分,2006年发布的《企业会计准则——基本准则》取消了该提法,强调资产要能够带来未来的经济利益流入。这导致部分支出的处理方式发生了变化,研发支出便是其中的一种。
一、现行研发支出会计规则及分析
实践中研发支出的会计规则主要有三种,即费用化、资本化和附条件的资本化。目前,国际会计准则对研究开发支出的会计处理可以归结为附条件的资本化,即有确切证据证明研究开发支出可以为企业带来经济利益,则在其为企业带来经济利益的净额内予以资本化。我国对研发支出的会计处理方法也经历了从费用化到附条件资本化的变迁过程。2006年后,随着与国际会计准则的趋同,研发支出确认环节的会计政策为附条件的资本化阶段。
附条件资本化规则的初衷是为了激发企业的研究热情,增强企业核心竞争力,同时也更符合经济业务的实质,但是,研究阶段和开发阶段...
从会计核算确认程序的角度,一项支出要么形成一项资产,要么形成一项费用,但是,符合什么条件和标准的支出形成资产,符合什么条件和标准的支出形成费用,理论界和实务界一直存在争议。我国1992年发布的《企业会计准则——基本准则》借鉴国际会计准则的提法,按照受益期间进行资本性支出和收益性支出划分,2006年发布的《企业会计准则——基本准则》取消了该提法,强调资产要能够带来未来的经济利益流入。这导致部分支出的处理方式发生了变化,研发支出便是其中的一种。
一、现行研发支出会计规则及分析
实践中研发支出的会计规则主要有三种,即费用化、资本化和附条件的资本化。目前,国际会计准则对研究开发支出的会计处理可以归结为附条件的资本化,即有确切证据证明研究开发支出可以为企业带来经济利益,则在其为企业带来经济利益的净额内予以资本化。我国对研发支出的会计处理方法也经历了从费用化到附条件资本化的变迁过程。2006年后,随着与国际会计准则的趋同,研发支出确认环节的会计政策为附条件的资本化阶段。
附条件资本化规则的初衷是为了激发企业的研究热情,增强企业核心竞争力,同时也更符合经济业务的实质,但是,研究阶段和开发阶段的模糊性导致了不仅实务中缺乏可操作性,也为企业带来了利润操纵的空间,管理层可以通过人为改变对所研发项目可行性的判断达到调节利润的目的。此外,由于准则对于研究阶段与开发阶段的区分以及资本化条件的划分都很粗略,企业对于一个项目是否资本化以及资本化时点的确定都存在较大的选择空间,这可能使得研发情况相似的不同企业,由于具体资本化条件、时点的不同,在研发支出费用化还是资本化上会产生很大的差异,进而最终导致利润表以及资产负债表都产生较大的差异,降低了财务报表的可比性。
二、研发支出会计规则选择可审计性分析
(一)审计准则对于会计政策选择及会计估计做出的关注
我国现行审计准则强调关注管理层偏向,提出“管理层偏向,是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性”,并指出“可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报”。而对于会计政策,现行审计准则规定注册会计师要了解“被审计单位对会计政策的选择和运用,包括变更会计政策的原因”,即应当根据被审计单位的经营活动,评价会计政策是否适当,并与适用的财务报告编制基础、相关行业使用的会计政策保持一致。因此,从审计准则的角度,审计人员的责任是关注被审计单位会计政策的选择和会计估计的做出是否合理,而实务工作中的做法往往是只要被审计单位言之有据,审计人员就会认可。
(二)研发支出会计规则的应用及分析
研发支出资本化标准的细化有利于财务人员对研发支出的可靠合理归集,也有利于信息使用者更准确地理解财务报表信息,然而事实却不容乐观。考虑到我国制药行业和计算机行业的研究开发支出较多,笔者分别从上海证券交易所和深圳证券交易所随机抽取了20家制药企业和20家计算机企业的2010年度财务报告,对其研发支出附条件资本化的应用进行了分析。在被调查的企业中,医药行业有30%的企业未披露研究与开发费用的划分标准;有50%的企业只是照搬准则原文,没有制定出符合自己企业特征的划分标准;只有20%的企业在财务报表中披露了具体的划分标准。计算机行业有15%的企业未披露研究与开发费用的划分标准;有75%的企业只是原文照抄准则,没有制定出符合自己企业特征的划分标准;只有10%的企业在财务报表中披露了具体的划分标准。
根据上述抽查结果不难推测,目前我国大部分企业没有制定出具体的研究支出与开发支出的划分标准以及资本化条件标准,只是按照准则的原则性条款来划分研发支出是否资本化,这样一来,必定出现很多选择的结果,并最终导致利润表以及资产负债表产生较大差异,相同行业的会计信息不具备可比性,降低会计信息的质量。
(三)研发支出会计规则选择的合理性可审计性不强
附条件的资本化会计处理方法导致审计人员在审计过程中缺乏明确的标准,基本上是企业如何划分、审计人员就如何接受,导致该环节的审计已经形同虚设,在一定程度上降低了财务信息的可靠性和相关性。
有这样一个案例。2011年5月10日,广东冠昊生物科技股份有限公司(下称冠昊生物)创业板首发申请获得通过。而在2009年3月,该公司首度冲关创业板失利。值得关注的是,比较前后两份预披露的招股说明书发现,冠昊生物“变脸”迹象明显。有业内人士称,“看起来甚至不像是同一家公司披露的招股说明书”。根据冠昊生物招股书,2008年和2009年公司净利润数据大幅缩水,分别从前次的1432.89万元和2693.08万元大幅降至此次的709.48万元和1441.69万元,缩水率高达50.49%和46.47%。
冠昊生物招股书两次内容不同的原因在于,2010年冠昊生物将研发费用的资本化时点从产品注册检验的标准制定阶段调整为开始注册临床试验阶段,并进行了追溯调整。根据准则规定,已经费用化的支出不能调整为资本化,但是没有反向的规定,即已经资本化的支出是可以调整为费用化的。
该案例中,承接审计业务的为同一家会计师事务所,企业会计规则的变更主要是基于监管机构研发支出费用化的偏好,事务所在此过程中基本上充当了“橡皮图章”的角色,其原因主要包括以下方面:
第一,资本化条件规定空泛,审计可操作性不强。据笔者了解,审计人员在进行审计时,对是否资本化的判断,一般不会过多改变企业所提供的金额。因为研究阶段和开发阶段作为一个有机整体,很难清楚划分,加之会计准则本身规定较为宽泛,企业对研发支出的处理有多种选择。虽然这样的财务报告可能并未完全符合公允反映企业财务状况、经营成果、现金流量的审计目标,但因为它符合会计准则的规定,审计人员也无能为力。
第二,企业可操作空间大,增加了审计难度。开发支出的资本化条件中对所研究项目的技术可行性做出了要求。虽然在审计时审计人员可以咨询技术专家,但是由于相关证据需由被审计单位收集,再交予专家判定技术可行性,这样一来被审计单位仍有很强的可操作性,审计人员也很难做出恰当的判断,几乎不可能对被审计单位的核算提出异议。
三、保障研发支出可审计的建议
(一)按行业对资本化条件细化
考虑到各行业间研发支出占收入的比重不同、重要性也有所不同,因此各行业对研发支出的会计处理方法应当不同,美国相关准则规定,对于以研究开发活动为主的企业,如信息技术行业等,可允许其将所有研发支出资本化;对于在研发活动上投入较大的高新技术企业,如制药业等,可允许其在研发支出发生时将其资本化,在“开发支出”中核算,项目开发完毕,对研发成功的项目,将“开发支出”中的金额转入资产价值。对研发失败的项目,全部转入当期损益,并在报表中披露其数额;对于研究开发支出较少的企业,可以采用研发支出计入当期损益,并在报表中披露的方法。
此方法根据各行业的不同特点,对研究开发支出的会计处理方法进行分类,增加了行业内部信息的可比性,也规避了由于准则的资本化条件过于宽泛给审计带来的困难。但是,美国仅对少数特殊行业研发支出的会计处理方法进行了特别规定,大部分企业还是实行费用化的处理方法,没有根本规避费用化处理方法下破坏财务报表一致性、资产账面价值不完整等缺点。
笔者建议,可以结合美国相关准则的优点,对现行附条件资本化的会计处理方法进行改进。可行的办法是对行业进行分类。比如对于制药行业,可统一以临床试验作为划分研究阶段和开发阶段的时间点。
这一思想在实务中也体现了其可行性。如2012年8月9日,广州市香雪制药股份有限公司董事会发布“关于完善公司研发支出的会计核算方法”的公告,公告称:根据《企业会计准则》的一般要求,结合公司自身的研发模式、结合医药行业的行业惯例,同时参照同类上市公司开发支出资本化的会计政策,明确制定了研发支出的会计核算方法。属于药品开发项目的,取得临床批件后的支出进行资本化,确认为开发支出;属于工艺改进项目的,项目成果增加未来现金流入的,其支出全部资本化,确认为开发支出;属于上市后的四期临床项目,项目成果增加新的适用症等的,其支出予以资本化,确认为开发支出;项目成果是为了提供销售医学支持的,其支出予以费用化,计入当期销售费用。除上述情况外,其余科研支出全部计入当期损益。
值得关注的是公告中提到的完善公司研发支出的会计核算方法的原因,是“根据中国证监会广东监管局对公司进行的现场检查结果,指出公司2011年年度报告中披露的研发费用资本化会计政策,未结合公司医药行业特殊性明确各资本化时点的相关文件依据,缺乏操作性。公司为规范和完善公司会计核算工作,确保会计信息的及时、准确、真实、完整,决定完善公司研发支出的会计核算方法”。该报告已经经过审计,并出具了无保留意见的审计报告,可见,审计过程中对此是认可的,香雪制药之所以细化研发支出的细节规定,是因为证监会的强制监管。因此,确保研发支出会计规则的可审计性,准则中补充行业细化标准是基础,此外,如何确保审计的独立性也是审计师面对的审计项目具备足够的可审计性的保障。
(二)设立“研发基金”科目归集研发支出
1.设立“研发基金”单独核算研发支出。该科目设置明细科目:如A项目、B项目等以及留存基金,企业每年将利润总额按一定比例结转至该科目。每当一项研发支出发生,则借记“研发基金——XX项目”,贷记“银行存款”等科目。这样“研发基金”的借方发生额将可核算企业发生的研究开发支出。
准则可以规定,给每个开发项目一定的期限,如果该开发项目在规定期限内开发成功,则可将在此规定期限内为该项目所发生的研发支出资本化,确认为一项无形资产。根据行业性质不同,项目的规定期限也应不同。
2.“研发基金”在税收优惠上的沿用。税法对研发支出的优惠政策同样可以沿用此方法。每年计算应纳税所得额时,可将“研发基金”当期借方发生额按150%确认为一项加计扣除的费用在税前灾抵扣。而在将当年研发成功的项目确认为一项无形资产时,可以在应纳税所得额中按已确认的无形资产账面价值在当年可加计扣除的研发支出中抵减。这样一来,在资产形成后的会计期间计算应纳税所得额时,企业自主研发的无形资产可以和企业外购的无形资产一样,在收益期内按原账面值摊销,而不是按原账面价值的150%摊销。例如,某年“研发基金”的借方发生额为800000元,另外由于某项目研发成功,新确认了一项500000元的无形资产,则该年确认的可以在税前抵扣的研发支出金额为800000×(1+50%)-500000=700000(元)。并且,后续年度在计算应纳税所得额时,该项自主研发的无形资产和企业外购的无形资产一样,都是按账面价值进行摊销。
此方法不仅规避了附条件资本化所带来的问题,还使得无形资产的账面价值更加完整,同时也与税法保持了一致。如此,审计准则自然可以规定对该会计政策和会计估计的审计可以依据的标准就是会计准则及其补充规定。
(三)优化审计分工体系
Deangelo(1981)提出审计质量是审计师“发现”并“报告”会计报表中重大错报的联合概率,前者与审计师的胜任能力有关,而后者取决于审计师的独立性。可以说,变革会计规则是财务报表中管理层偏向可审计性的“发现”保障措施,若要解决“报告”的问题则需要从根源解决独立性的问题。
“独立性”是良策难觅的世纪难题(谢荣,温国山,2009),审计师的利益需求导致审计无法保障其职业过程的客观和独立。因此,可以借鉴德国、法国的做法,阻断注册会计师及其所在会计师事务所和客户的直接经济利益。例如,法国规定企业的审计师任期至少为6年,并且可以无限延期。其报酬通过第三方的中间控制机构支付。审计师一经被任命,便可以在他认为适当的任何时候检查企业的经济活动。这样,一方面保证了审计师抵御来自被审计企业的压力,另一方面也防止了审计师与被审计企业勾结作弊的可能性。
根据我国审计监督体系的现状,建议可行的方法有两种。一是,由股东按照募集资金金额的一定比例向证监会集中缴纳审计费用,证监会根据审计质量选聘会计师事务所,并跟踪监督审计质量,一次违规,永久不得从事上市公司审计业务。二是,整个审计体系中,独立性最强的是国家审计,因此,将该笔审计资金交给国家审计,由国家审计机构委托质量合格的会计师事务所开展财务报表审计业务,此举也可以避免被审计单位对于审计人员独立性的干扰。■
(本文系教育部人文社会科学基金项目“基于扎根理论的我国装备制造业服务转型机制及策略研究”的阶段成果)
责任编辑 张璐怡
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