国有农场是由政府组织力量在全国边疆、边境地区开垦并投资建设的农业生产单位。国有农场群分布的生产网络和组织系统便称为“农垦”，其分布的区域称为“垦区”。随着国家农业政策推进和“农垦人”的努力奋斗，国有农场已经成为国家重要的商品粮基地和现代化大农业示范区，并且逐步发展为国家税收贡献的“大户”。在国有农场实行以“家庭农场”为单位的“大农场套小农场”的双层经营体制以后，农场收入及所得的重要来源就是各种类型的土地承包费。自从2008年新企业所得税法规定企业所得税由农场直接缴纳以来，围绕土地承包费的所得税问题就成为国有农场征纳矛盾的焦点，也成为国家所得税政策建设亟待研究解决的问题。

一、国有农场适用的企业所得税政策

（一）对国有农场土地承包费的认识

农场土地承包费，是指国有农场将其持有的农业土地承包给单位或个人从事农业生产经营所收取的费用。农场是中央直属国有农业企业，在计划经济体制下，由于政企合一，垦区农业生产者均有“职工”身份，享受与城镇企业职工同等的待遇和权益；改革后，农场实行以家庭为单位承包土地经营的体制，被称为“大农场套小农场”的双层经营体制。即：原“职工”与农场签订土地承包合同，并以家庭为组织单位（称家庭农场）从事生产经营；农场负责生产经营统一指挥协调和制度管理，并依照合同规定向承包人收取承包费。

对此，税务人员曾一度认为，改革前农场作为实体企业统一组织生产经营所获得的收入确是农业生产经营收入，符合税法规定的“从事农、林、牧、渔项目所得”；但农场土地分散承包给职工经营后，家庭农场直接从事农业生产经营，农场只是一级“管理组织”，收取承包费或地租属于将农场“土地使用权”让渡给家庭农场从事生产经营，因此所收承包费应是“土地租赁收入”，应依法缴纳企业所得税。

事实上，农场转轨变制后，仍统一实施对全场农业生产系统的土地分配监控、作业指挥调度、生产结构安排、生资供应和技术服务以及管理组织设立、制度控制等，其农业生产主体地位始终保持不变，只是通过生产对象的承包经营将经营管理责任落实到家庭承包户。所以，家庭农场不是独立法人，充其量只是农场法人之内实行责任承包的生产者。因此，家庭农场上缴承包费只能是农业生产经营收入按照权责机制进行的内部分配，和土地使用权属无关。

（二）农场收取职工缴纳的承包费适用的企业所得税政策

2008年实行的新企业所得税法及其实施条例，规定了从事农、林、牧、渔项目所得的所得税减免优惠，但并未针对农业经营体制特殊性特别是农场国有土地承包经营后的收入和所得问题作出具体的政策明确，导致实际执行出现了一定偏差，甚至造成征纳双方的争议，给垦区企业所得税征管造成较大压力。2009年年末，黑龙江国税局向国家税务总局递交了《关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的请示》（黑国税发[2009]186号），国家税务总局随即作出的《关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的批复》（国税函[2009]779号）指出：黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制，国有农场作为法人单位，将所拥有的土地发包给农场职工经营，农场职工以家庭为单位成为家庭承包户，属于农场内部非法人组织。农场对家庭承包户实施农业生产经营和企业行政的统一管理，统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费（统称五险一费）；家庭承包户按内部合同规定承包，就其农、林、牧、渔业生产取得的收入，以土地承包费名义向农场上缴。上述承包形式属于农场内部承包经营的形式，黑龙江垦区国有农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入，属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得，可以适用企业所得税法第二十七条及其实施细则第八十六条规定的企业所得税优惠政策。该政策向全国发布后，解决了全国各地国税部门的疑虑，也稳定了国有农场生产经营和财务核算秩序。

二、农场企业所得税政策的应用局限性

国税函[2009]779号虽然有效地解决了农场职工土地承包费的所得税处理，但因其缺乏必要的系统性，适用范围和效力仅限于农场内部“职工”的承包费，而对农场存在的大量对外发包和对职工家属、子女发包收取“土地承包费”的所得税问题，则缺乏配套规范。

（一）未明确农场对外发包土地收费的所得税政策问题

改革初期，受政策限制，农场土地全部对内承包经营。这样，农场预留的机动地和无人承包的剩余地，都由农场组织生产经营或强制各级各类管理人员承包经营。随着政策开放和农业生产方式的转变，农场引入了大量外来人员承包耕地，既解决了农场对剩余少量土地统一生产的组织管理压力，降低了生产成本，盘活了土地效益，又引入了地方农村水田种植管理等先进经验，提高了土地的生产能力。但同时也出现了场外人员承包土地缴纳费用的企业所得税问题。农场持有的国有土地具有资产特征和属性，将之有偿让渡给场外人经营，就属于租赁经营，所收取的“地租”应确认为“租赁经营收入”；同时，由于经营实体发生了改变，即真正的农业生产主体是场外承包人而不再是农场，承包人只需履行合同责任，其遵循的也是合同规定而非农场的管理制度，经营收入归属于场外承包者而不是农场经济核算的范围，所以，农场收取耕地外包费用应确认为“租赁收入”，不符合企业所得税法规定的免税收入，应当缴纳企业所得税。对此，国家至今尚无针对农场外包地收取费用的性质认定和所得税处理的专门政策，造成税务机关在农垦系统内执行的口径大相径庭。

（二）不适合农场非职工人员承包耕地费用的所得税处理

国有农场实施农地承包制30多年来，原“第二代农垦人”（农场职工）大部分已到退休年龄，但“靠地吃饭”的他们仍要靠种地养家糊口。受农场土地“一年一承包”或“三年一承包”办法的影响，“第三代农垦人”（无职工身份的家属、子女等）“接班”同农场签订承包合同现象陆续涌现。由于国税函[2009]779号强调享受所得税优惠政策的是“农场职工”以家庭为单位成为家庭承包户，且农场统一为其缴纳“五险一费”，因此一些税务人员认为“非农场在册职工、农场不为其缴纳‘五险一费’的土地承包人缴纳的土地承包费不适用国税函[2009]779号规定”，于是出现目前各地国税机关纷纷查补农场向其职工子女收取土地承包费所得税的现象。

三、完善农场土地承包费的所得税政策建议

国家税收政策通常都是针对某具体事项的“一事一议”方式，国税函[2009]779号即为有效解决农场职工土地承包费所得税问题处理的有效政策。但由于农垦经济发展的持续性和经营体制的特殊性，国家税收政策应与之相适应，针对农垦经济活动整个“面”而非具体的某个“点”，以体现国家税收政策的系统性和适用性。

（一）制定适合农垦系统的企业所得税政策配套机制

在我国，农垦是由国有农场群构成的封闭式农业生产战略系统，虽然其“戍边”功能大大减弱，却成为保卫国家粮食生产安全的重要屏障，又代政府履行着公共事业职责和公用事业建设任务。作为经营实体的企业，农场应该依法纳税，但作为代国家建设社会事业的政权维护组织系统，也应该得到财政的鼎力支持。国家财政税务主管部门应克服过去对农垦税收问题沿袭“补丁式”的“点对点碰头政策”，组织熟悉农垦的税收专家，倾力研究制定适合农场经营体制和事业特殊性的所得税政策，充分考虑到农场土地外包和家属、子女、养子女等接替职工承包土地的各种特定情况，清晰、明确地规定出所得税征收和减免的具体对象和范围，做到农垦所得税政策规范、系统、连续、配套、高效，便于农场遵守执行和税务机关实际操作落实，切实维护农垦经济持续、稳定、健康发展。

（二）出台农垦外包地费用的所得税专门政策

为确保全国各地税务机关征管口径一致，建议国家税务总局在尚未研究制定农垦系统所得税配套政策规范和机制之前，有必要针对目前各地农垦对征税心存芥蒂的客观实际，临时制定出台专门适用于农场收取场外承包土地租金的所得税政策，以便从政策高度消除农场的纳税疑虑，稳定所得税征管环境。

（三）制定适合农场双层经营体制的所得税政策规范

1.农场收取场内职工子女耕地承包费的收入性质。虽然农场不再确认“第三代农垦人”的“职工”身份，也不承担其社会保险和住房公积金缴纳责任，但其包地费用仍应属于“承包费”，同农场收取的场外包地“租金”有着本质区别。依照我国《土地承包经营法》规定，农村土地承包采取家庭承包方式，妇女与男子享有平等的权利，任何组织和个人不得剥夺、侵害妇女应当享有的土地承包经营权。这在农场也不例外。也就是说，农场内部的家庭成员，不论职工和非职工，不论男女老少，只要达到法定劳动年龄并具有劳动和民事行为能力，都享有土地承包的同等权益，任何人同农场签订土地承包合同，都不影响其“家庭农场上缴承包费”的性质。因此，农场职工子女缴纳承包费应有别于土地外包租赁收入，本质上仍应是场内员工从事农、林、牧、渔项目的生产所得。国税函[2009]779号对承包对象的认定有失偏颇，应予纠正完善。

2.农场收取场内职工子女耕地承包费的所得税政策建议。通过分析表明，税务机关针对农场职工子女缴纳的农场土地承包费查征所得税，缺乏必要和充足的法定依据。为此建议国家税务总局以国税函[2009]779号为基础，参照我国《土地承包经营法》，结合国有农场推行的“大农场套小农场”的双层经营体制，面对全国农垦制定下发关于国有农场土地家庭承包经营适用企业所得税政策问题的通知，以从政策上理顺农垦税收征纳关系，稳定国家税收收入，有效维护农场的税收权益。■

责任编辑 刘黎静