时间:2021-01-05 作者:朱长胜 (作者单位:国家税务总局税务干部学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
在企业集团经营模式下,集团内的某一成员往往会集中执行整个集团的一个或多个功能,比如研发、采购、广告等,为此所发生的成本需要在各受益成员之间进行分摊。为使所分摊的成本能够在各受益成员的所得税税前扣除,企业集团应当在成本分摊之前签订成本分摊协议,并向税务机关报送有关资料。
对于成本分摊协议,经济合作发展组织(OECD)称之为CCA(Cost Contribution Arrangement),美国称之为CSA(Cost Sharing Arrangement),是指企业之间达成的一项协议,用以分担参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险,同时,确定研发、生产或获取资产、劳务和权利等活动的结果带来的各参与方利益的性质和范围。本文拟对成本分摊协议应用中涉及的独立交易原则、成本分摊与劳务购买、成本分摊比例确定、参与方个体优惠待遇归属等问题进行思考和分析。
一、对独立交易原则的思考
独立交易原则,又称正常交易原则、公平交易原则。遵循独立交易原则,就是指关联企业内部交易的价格,应当与独立竞争的企业之间在相同或类似条件下的交易价格相仿。独立交易原则是反避税领域的一项通用基本原则,企业集团在执行成本分摊协议时必须严格遵循。我国...
在企业集团经营模式下,集团内的某一成员往往会集中执行整个集团的一个或多个功能,比如研发、采购、广告等,为此所发生的成本需要在各受益成员之间进行分摊。为使所分摊的成本能够在各受益成员的所得税税前扣除,企业集团应当在成本分摊之前签订成本分摊协议,并向税务机关报送有关资料。
对于成本分摊协议,经济合作发展组织(OECD)称之为CCA(Cost Contribution Arrangement),美国称之为CSA(Cost Sharing Arrangement),是指企业之间达成的一项协议,用以分担参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险,同时,确定研发、生产或获取资产、劳务和权利等活动的结果带来的各参与方利益的性质和范围。本文拟对成本分摊协议应用中涉及的独立交易原则、成本分摊与劳务购买、成本分摊比例确定、参与方个体优惠待遇归属等问题进行思考和分析。
一、对独立交易原则的思考
独立交易原则,又称正常交易原则、公平交易原则。遵循独立交易原则,就是指关联企业内部交易的价格,应当与独立竞争的企业之间在相同或类似条件下的交易价格相仿。独立交易原则是反避税领域的一项通用基本原则,企业集团在执行成本分摊协议时必须严格遵循。我国《企业所得税法》规定,企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
独立交易原则虽然容易理解,但是高度抽象,在实务应用中较难精准把握和直接应用。判断关联交易(包括企业集团成员之间的成本分摊行为)是否符合独立交易原则的关键在于分析独立企业在相同的情况下是如何选择和安排的,是否能够接受该项交易。倘若能够加强对独立企业的认识,也就强化了应用独立交易原则的能力。
根据经济学的经典假设,独立企业是具有理性的经济人,总是在自身有限资源的范围内作出最佳选择,经营行为具有明显的商业目的,并且受风险与收益相配比等经济规律的约束和制约。根据独立企业的行为特点,独立交易原则可以细分为若干较为具体的原则。
1.商业目的原则。虽然对于什么是“商业目的”,目前尚未有统一、明确的定义,但是在实践中多从反面加以认定,即“不具有合理商业目的”。OECD在《转让定价指南》中提到,如果一项交易的主要目的是为了获得税收收益,并且如果没有税收收益该交易很可能就不会发生,那么该交易就不具有合理商业目的。我国《企业所得税法实施条例》规定,所谓不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。任何非商业目的的交易都不得享受任何税收利益。
2.风险与收益相配比原则。在成本分摊协议中,参与方承受的风险演化成为取得具有不确定性的资产和劳务所付出的成本,风险与收益相配比原则也相应变成了成本与预期收益相配比原则。我国《特别纳税调整实施办法》规定,成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权,并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
3.量能负担原则。独立企业总是以自身有限的资源为前提考虑并作出最佳选择,因此对关联交易需要分析和考察各方所做决策是否超越了其自身的能力范围。比如,对于无形资产研发的成本分摊协议,判断某一参与方的成本分摊比例是否恰当,既要考虑其预期收益的分享率,也要关注它自身的成本承受能力(具体举例分析详见本文第三部分)。
此外,在判断关联交易是否符合独立交易原则时,还需要运用实质重于形式原则——即穿透交易的外在形式而对其经济实质进行判断。
二、对成本分摊与劳务购买的思考
在成本分摊协议中,参与方根据各自的预期收益分享率分摊成本。而独立交易原则又要求关联方之间相互提供劳务和资产时,应当按照资产、劳务的公允价格,提供方确认收入,接受方确认成本费用。这似乎就出现了一个悖论:成本分摊协议的本意是各参与方共同分摊成本,从成本分摊协议所标的的资产或劳务获得成本补偿;而独立交易原则却要求相互提供资产、劳务的成本补偿源自接受方而不是共同利益预期的资产或劳务。
其实上述情况并不矛盾。通过举例加以说明。假设企业集团内的两个成员A、B(互为关联方)达成一项关于研发的成本分摊协议,并各按50%的比例分摊成本和分享收益。该项协议是合理的,并且符合成本分摊协议的所有形式要求。自行研发预计总成本为100万元,如果委托企业集团外部的独立企业C研发,则C不承担研发风险也不享有任何受益权,仅根据提供的研发劳务获取报酬20万元。
情况1:委托C研发,成本加报酬合计120万元,A、B各分摊成本60万元。
情况2:研发项目交由A完成,研发成本为100万元,A、B各分摊成本50万元。
需要说明的是,B未参与研发并不影响成本分摊协议的有效性。比较情况1和情况2中B的不同待遇:在情况1中,非关联方C完成研发活动,B分摊60万元成本;在情况2中,由关联方A研发,B分摊50万元成本。
值得思考的是,B在情况1和情况2中的成本差异是否违反了独立交易原则?即B是否因为和A存在关联关系而产生了10万元的成本节约?如果违反了独立交易原则,作为纠正,B是否应该按照60万元向A购买劳务(按照独立企业C的做法,A加收20%的利润)?
笔者认为,B在情况1和情况2中的不同待遇并没有违反独立交易原则,而恰恰反映了成本分摊协议的优点——成本节约。原因有二:第一,在情况2中,B仍然承担了研发风险和50%的成本,并保留50%的收益分享比例不变;第二,研发活动由C转为A,A、B都享受了10万元的成本节约,这个成本节约产生于由委托研发向合作研发的转变。
反之,认为B在情况1和情况2中的成本差异违反了独立交易原则的观点是不成立的。因为如果B按60万元向A购买研发劳务,而A分摊剩余的50万元成本,则成本分摊率变的不等于预期收益分享率,违背了成本分摊协议的规定。如果B按60万元向A购买研发劳务,然后与A的50万元成本加总,A、B各分摊55万元成本,那么B实质上还是违背了独立交易原则。因为根据独立交易原则,B所购买劳务的市场价格为60万元。
三、对成本分摊比例确定的思考
如前所述,在成本分摊协议中,确定某一参与方成本分摊的比例,既要考虑它的预期收益分享率,也要关注它的成本承受能力。如果一方过度依赖其他参与方提供劳务和资产,很可能会出现利用关联关系减少承担应有风险的情况。该参与方违反量能负担原则的做法,存在滥用转让定价和转移利润的可能性。
承接前例。假设A、B共同研发的该研发项目最终获得成功,实际收益等于预期收益,为200万元。
情况3:A、B独自完成所负责的研发活动,并分摊50%的成本。此时双方的成本、收益情况如表1。
情况4:B不能完成某项活动,通过向A购买劳务的方式加以解决。A向B提供劳务的成本为20万元,市场上同类劳务成本利润率为50%。按照独立交易原则,B支付30万元给A。A独立完成自己所负责的研发活动,并发生成本50万元;B除外购劳务外,独立完成了其余研发活动,并发生成本30万元。
如果不考虑相互提供劳务的情况,总成本仍为100万元。但由于发生了B向A购买劳务的情况,总成本变成110万元,按50%的分摊率,A、B各自承担成本55万元。预期收益并不因为相互提供劳务而增加,仍为200万元。
1.不考虑相互提供劳务的损益,则成本分摊协议中A、B的成本和收益情况如表2。
2.结合相互提供劳务的损益,综合考察A、B的成本和收益情况(见表3)。
3.如果遵守量能负担原则,A、B基于各自的能力发生成本并确定收益分享率,而不相互提供劳务,则A、B的成本、收益情况如表4。
将(1)、(2)对比,发现A看似因为提供劳务而多盈利10万元,实则成本利润率下降;将(2)、(3)对比,发现A实际少取得15万元的收益,而B多分享了15万元的收益;将情况3和(3)对比,发现成本利润率没有发生变化。
由此可以得到以下结论:
1.参与各方相互提供资产或劳务,在不改变各自成本分摊率的情况下,会不同程度降低各方以及成本分摊协议整体的收益率。因为相互提供资产或劳务所确认的利润,也被归入待分摊的成本总额,从而加大了计算收益率时的分母。
2.当相互提供资产或劳务的收益率低于成本分摊协议整体的收益率时,接受资产或劳务的一方获得了超额利润,该超额利润等于成本分摊协议整体的真实收益率减去资产或劳务的收益率,乘以该资产或劳务的公允价格。接受资产或劳务的一方获得超额利润的原因在于,它用较低收益率的资产或劳务(成本分摊协议执行过程中相互提供的资产或劳务)置换了较高收益率的资产或劳务(成本分摊协议所标的的资产或劳务)。这种超额利润是建立在违背量能负担原则基础上的。也就是说,如果兼顾各参与方的真实能力来确定成本分摊率,这种超额利润是不存在的。
四、对参与方个体优惠待遇归属的思考
成本分摊协议应用中一个常遇到的难题是,某个参与方因为执行成本分摊协议而获得政府补贴或某项税收优惠,该收益应该是由各参与方集体共享还是归为该参与方自身所有?
归为集体共享的理由是:成本分摊协议本身是一个共同承担风险和成本、共享收益的约定,各参与方应该形成一个利益共同体。但笔者更赞成归为该参与方自身所有,原因有二:第一,税收优惠、政府补贴等是企业竞争力的重要组成部分,独立企业会据此谋取更多收益。第二,享受税收优惠、政府补贴的主体必须符合一定条件,比如获得相关资质、具备某些能力或者支持地方发展战略等。共享授予个体的税收优惠、政府补贴,其行为违反了立法的本意。■
责任编辑 武献杰
相关推荐