摘要:
《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号,以下简称15号公告)规定,企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。之后,国家税务总局对15号公告全文作了解读,其中对上述规定的解读是:根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,应作为工资薪金,准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工,也属于企业任职或者受雇员工范畴,因此15号公告明确,企业支付给上述人员的相关费用,可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后,准予按《企业所得税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。实务中对上述规定的理解和执行还存在一些疑惑,为此,笔者从以下方面谈谈自...
《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号,以下简称15号公告)规定,企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。之后,国家税务总局对15号公告全文作了解读,其中对上述规定的解读是:根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,应作为工资薪金,准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工,也属于企业任职或者受雇员工范畴,因此15号公告明确,企业支付给上述人员的相关费用,可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后,准予按《企业所得税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。实务中对上述规定的理解和执行还存在一些疑惑,为此,笔者从以下方面谈谈自己的看法。
一、对雇佣五类用工工资薪金处理问题的分析
15号公告及其解读对《企业所得税实施条例》第三十四条所述“在本企业任职或者受雇员工”的范围作了较为全面的解释或延伸,即“企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工,也属于企业任职或者受雇员工范畴”。所以,对于企业今后雇佣这五类用工发生的工资薪金等支出,在税前扣除的问题上,不再区分劳务用工还是合同用工,即不管企业与相关用工签订的是劳务合同还是劳动合同,其支付给这些用工的“所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,应作为工资薪金,准予在税前扣除”。此规定施行之前,企业需到税务机关开具上述五类用工费用的劳务发票,凭劳务发票列入税前扣除(接受劳务派遣公司劳务,并由劳务派遣公司开具劳务发票的除外)。15号公告发布后,企业可以比照对本企业正式员工列支工资的会计处理方法,直接凭自制的工资表将这些用工的相关劳动报酬列入成本费用并进行相关处理。计提时:借记“生产成本、劳务成本或管理费用等”,贷记“应付职工薪酬”。发放时:借记“应付职工薪酬”,贷记“现金或银行存款等”。但必须注意的是,在对计提和支付给这五类用工人员的劳务报酬进行处理时,企业应区分是工资薪金支出还是职工福利费等其他相关费用,即需对“应付职工薪酬”分“工资”、“职工福利”、“职工教育经费”、“工会经费”、“社会保险费”和“住房公积金”等二级科目进行明细核算。对其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,并作为计提其他各项相关费用扣除的依据。
二、对支付给劳务派遣公司相关费用的考虑
在正常情况下,如无特别规定或明确约定,劳务派遣公司给用工企业开具的劳务发票一般不区分其中的工资薪金和职工福利费等相关费用各是多少,如果用工企业直接按照发票上注明的劳务费总额计提职工福利费等相关费用,不仅会将其中包含的职工福利费等相关费用作为基数再次计提职工福利费等费用,而且实际上也使得企业重复列支了职工福利费等相关费用。对于该问题,15号公告及其解读未能明确。
笔者认为,在日常实务中,企业支付外部劳务派遣用工发生的费用主要有两种情况:一是仅凭劳务派遣公司的劳务发票支付给劳务派遣公司,企业不再支付其他任何费用;二是除凭劳务派遣公司的发票支付一定的费用外,还很可能按照约定直接支付给劳务派遣员工一定的费用。如果属于直接支付给劳务派遣员工费用的情形,笔者认为,可以按照15号公告及其解读的规定,在区分其中的工资薪金支出和职工福利费支出后,按规定税前扣除,同时对其中属于工资薪金支出的,还应准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计提职工福利费等其他各项相关费用税前扣除的依据。但由于现行制度下开具的劳务发票不能区分其中的工资薪金和职工福利费等相关费用各是多少,所以对凭劳务发票支付的劳务费究竟应该如何处理成为难题。笔者认为,对于该情况,在国家税务总局没有作出明确规定以前,各地税务机关可以借鉴《上海市国家税务局上海市地方税务局关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》(沪国税所[2012]1号)的相关做法,即“劳务派遣单位在提供给用工单位的发票上应分别列明工资薪金数额、职工福利费等三项经费数额、社保费及住房公积金的数额”,同时,“用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件(发票上须列明代发工资、社保费的金额……)”否则,用工单位在企业所得税税前不得将劳务派遣公司开具的劳务费金额列入扣除。
三、如何区分工资薪金支出和职工福利费支出
笔者认为,15号公告实际上把区分工资薪金支出和职工福利费等支出的权利交给了用工企业,所以,用工企业应该按照用工合同的约定(书面或口头),区分发放的是工资薪金还是职工福利费等其他费用。如果发放的内容名目较多,应区分发放的是货币还是非货币入手。如果是货币,则只要是属于与其所提供的劳动服务相匹配的对价部分,应该属于工资薪金,超过部分或发放时明确属于医、食、住、行等的补贴,则应该作为职工福利费支出,不得作为计提职工福利费的工资薪金基数。而如果属于非货币,最为典型的是发放的各类实物,对于此类情况不能一概而论,如果属于抵算五类用工人员工资的,则应该属于工资薪金,否则,就应该全部作为职工福利费支出,且不得作为计提职工福利费的工资薪金基数。
四、个人所得税的处理
由于15号公告将对上述五类人员支付的劳动报酬定性为工资薪金支出,所以有人认为,用工企业对上述五类人员支付的劳动报酬也应该按照工资薪金来缴纳个人所得税。但笔者认为,15号公告仅是对企业支付劳动报酬给上述五类人员涉及的企业所得税税前扣除问题作出的规定,不是对个人所得税各税目应税范围的重新划定和征收范围的调整。因此,企业对上述五类人员支付的劳动报酬仍应按照现行税法对个人所得税的相关规定进行处理,即仍应以是否有雇佣关系来区分工资薪金所得和劳务报酬所得来计征个人所得税。■
责任编辑 武献杰