摘要:
《企业会计准则》是规范我国企业会计处理的标准和根据,但现行会计准则还没有关于所有者权益会计的具体准则,这就使得实务中所有者权益项目的会计处理缺乏具体指引。本文仅就法定盈余公积计提和补亏的会计处理提些看法,供业界参考。
一、法定盈余公积计提和补亏会计处理的相关规定和存在的问题
我国《公司法》规定,公司分配当年税后利润时,应当提取税后利润的10%列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的,可以不再提取。公司法定公积金不足以弥补以前年度亏损的,在按照前款规定提取法定公积金之前,应当先用当年利润弥补亏损。上述规定从会计角度可以理解为:当不存在年初累计亏损(即以前年度亏损)时,以当年净利润为基数提取法定盈余公积;当存在年初累计亏损时,《公司法》主张先用账面留存的法定盈余公积弥补累计亏损,如果法定盈余公积不足以弥补,再使用当年净利润弥补剩余亏损,然后再以净利润弥补亏损后的余额为基数提取法定盈余公积。换言之,当法定盈余公积足以弥补累计亏损时,只需使用账面留存的法定盈余公积弥补全部累计亏损,税后利润不用于弥补亏损,以当年全部税后利润为基数提取法定盈余公积。
但在...
《企业会计准则》是规范我国企业会计处理的标准和根据,但现行会计准则还没有关于所有者权益会计的具体准则,这就使得实务中所有者权益项目的会计处理缺乏具体指引。本文仅就法定盈余公积计提和补亏的会计处理提些看法,供业界参考。
一、法定盈余公积计提和补亏会计处理的相关规定和存在的问题
我国《公司法》规定,公司分配当年税后利润时,应当提取税后利润的10%列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的,可以不再提取。公司法定公积金不足以弥补以前年度亏损的,在按照前款规定提取法定公积金之前,应当先用当年利润弥补亏损。上述规定从会计角度可以理解为:当不存在年初累计亏损(即以前年度亏损)时,以当年净利润为基数提取法定盈余公积;当存在年初累计亏损时,《公司法》主张先用账面留存的法定盈余公积弥补累计亏损,如果法定盈余公积不足以弥补,再使用当年净利润弥补剩余亏损,然后再以净利润弥补亏损后的余额为基数提取法定盈余公积。换言之,当法定盈余公积足以弥补累计亏损时,只需使用账面留存的法定盈余公积弥补全部累计亏损,税后利润不用于弥补亏损,以当年全部税后利润为基数提取法定盈余公积。
但在实务中,公司通常的做法是当不存在年初累积亏损时,以当年净利润为基数提取法定盈余公积;当存在年初累计亏损时,以当年净利润抵减年初累计亏损后的余额为基数提取法定盈余公积,一般不考虑账面法定盈余公积是否足以弥补亏损。究其原因,是因为《公司法》只规定了法定盈余公积可以用于弥补亏损、扩大生产经营和转增资本,但没有具体规定法定盈余公积在什么情况下弥补亏损、弥补哪类亏损等,致使实务中的账务处理没有规定可依。
二、改进法定盈余公积计提和补亏会计处理的建议
笔者认为,用法定盈余公积弥补亏损可以避免大量法定盈余公积和未弥补亏损同时挂账,还可以增加以后年度可供分配利润。但同时,法定盈余公积减少,可供分配利润增加,会导致过度分配利润,降低公司抵御未来亏损的能力。因此,法定盈余公积弥补亏损具有两面性。
《企业所得税法》规定,企业应在纳税申报表“弥补以前年度亏损”项目披露可用于抵减当年应纳税所得额的以前年度亏损,并在纳税申报表附表(税前弥补亏损明细表)中详细列示企业发生的累计税前可弥补亏损、本年已弥补亏损和结转下一年度的税前可弥补亏损;企业发生的其他亏损和超过税前弥补年限仍未弥补的亏损不能在税前扣除,应使用税后利润或盈余公积弥补。结合税法相关规定并考虑法定盈余公积弥补亏损的两面性,笔者提出以下建议:
公司发生的属于按税法规定可以用以后年度税前利润弥补的亏损,应暂时保留在账上,待以后年度实现所得时弥补。在资产负债表“未分配利润”项目下,单独设置“税前可弥补亏损”明细项目,用于反映按税法规定使用以后年度税前所得弥补的亏损,该项目金额可从公司所得税年度纳税申报表上直接获取。
对于公司发生的其他亏损和超过税前弥补年限仍未弥补的亏损,使用以前年度留存的税后利润弥补亏损,当以前年度税后利润不足以弥补时,年末使用法定盈余公积弥补。
例:A公司年初未分配利润100万元,法定盈余公积300万元,当年(第1年)发生亏损1000万元,其中,税法认定的税前可弥补亏损为700万元。之后连续4年均实现盈利100万元,第6年发生亏损100万元,第7年实现利润500万元,假定第2至7年每年的会计利润与按照税法计算的应纳税所得额相同。A公司弥补亏损和计提法定盈余公积的会计处理如表1所示。
第1年,A公司亏损1000万元。其中,税前可弥补亏损700万元,待以后年度实现利润时弥补,在资产负债表“税前可弥补亏损”项目中披露,其他亏损300万元,分别用以前年度税后利润和法定盈余公积弥补100万元和200万元。以前年度税后利润补亏不需要特别处理。年末,亏损由“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”,以前年度税后利润自然抵补本年度亏损。法定盈余公积补亏的会计处理为:借记“盈余公积——法定盈余公积”,贷记“利润分配——盈余公积弥补亏损”,同时,借记“利润分配——盈余公积弥补亏损”,贷记“利润分配——未分配利润”。最后,第1年年末剩余700万元未弥补亏损,均为税前可弥补亏损;法定盈余公积账面余额100万元。
第2、3、4、5年,A公司分别实现利润100万元,均用于弥补税前可弥补亏损,各年可供分配利润为零,故不计提法定盈余公积。第5年年末资产负债表“税前可弥补亏损”项目金额为300万元。
第6年,A公司发生亏损100万元,均属于税前可弥补亏损,需结转下一年度并进行披露。同时,第1年发生的亏损达到税前弥补亏损年限,剩余的300万元未弥补亏损,不应再在“税前可弥补亏损”项目中披露,应使用税后利润和法定盈余公积弥补。因公司累计亏损,故只能使用法定盈余公积弥补亏损100万元,补亏后,法定盈余公积账面金额为0。剩余超过税前弥补年限的未弥补亏损200万元。
第7年,A公司实现利润500万元,在弥补税前可弥补亏损100万元和超过税前弥补年限的未弥补亏损200万元之后,剩余200万元可供分配利润,应计提法定盈余公积20万元。
需要说明的是,在现行制度下,公司掌握着是否使用法定盈余公积弥补亏损的决定权,即使公司决定使用法定盈余公积弥补亏损,也只能在股东会批准后才能入账。因此,要想实现法定盈余公积“以丰补歉”的根本目的,还应完善相关法律制度,使其统一、连贯。■
(本文系中国人民大学科学研究基金项目研究品牌计划“会计对称理论:会计准则制定的优化路径——从微观到宏观的系统分析”的阶段性成果。项目批准号:12XNI006)
责任编辑 武献杰