以2006年《企业会计准则》的发布实施为标志，我国已基本建立了适应市场经济体制和国际化要求的企业会计准则体系。相比之下，行政和事业单位的会计制度改革则略显滞后。以行政单位会计制度为例，我国现行的行政单位会计制度已有十几年未作重大修订，原有核算体系带有较多计划经济管理体制的痕迹，在理论基础上也存在缺陷，因此有必要进一步修订完善我国行政单位会计制度，建立充分适应市场经济和财政管理体制改革要求的行政单位会计制度体系。

一、现行《行政单位会计制度》存在的问题

（一）涵盖面不够完整

现行《行政单位会计制度》（以下简称现行制度）未能涵盖行政单位的所有经济业务事项，未能实现会计信息的充分完整披露。从根本上说，现行制度主要采用收付实现制，使会计信息局限在一个相对狭小的范围内。同时，现行制度特别强调对预算经费的核算，会计目标侧重于满足预算和宏观经济管理的需要，会计报表重在自下而上地反映预算执行、财务收支情况及结果，没有充分体现将行政单位作为相对独立的微观主体的立场，对反映行政单位自身财务状况和资金使用效果的信息重视不够。

比如，现行制度主要集中于资金收付，但行政单位的经济活动并不仅局限于收支活动，还有各种往来款项的结算活动等，忽视这部分业务，不但会造成权利或义务的反映不完整，也不利于全面反映行政单位提供公共服务的真实资源耗费水平。同时，非现金交易不作为收支及时核算，使收入与成本无法有效配比。在这种情况下，会计报表不能完整如实地反映行政单位的财务状况，不便于行政单位进行业绩评价。

又比如，现行制度对固定资产不计提折旧的做法使有关资产的账面价值反映不全面，不利于考核行政单位资产管理和成本控制等责任，很难满足提高政府行政管理水平和预算制度改革的要求。

（二）会计科目设置存在缺陷

1.科目设置范围不够完整。比如，现行制度下的支出项目不能涵盖行政单位的全部成本信息。现行制度是在收付实现制的基础上确认支出，但支出项目基本上只反映行政单位流动资产的耗费，对固定资产等长期资产反映不足，而且只反映有偿获取实物的耗费，没有核算无偿取得实物资产的耗费。因此，笔者认为有必要细化支出项目，并增设固定资产折旧等有关科目。又如，现行制度中未设置“无形资产”科目，对于取得的无形资产如何进行会计核算也没有明确的规定，但在现实中，很多行政单位都可能涉及无形资产核算，造成各单位会计处理不一致，不利于对国有资产的管理和监督。因此，笔者认为行政单位会计制度需要对增设反映无形资产和累计摊销的会计科目做出规定。此外，由于目前行政单位不设专用基金账户，对于提取的职工福利费等相关内容通过“暂存款”科目核算，这种处理方式难以反映职工福利基金的对应性和专用性，使“暂存款”科目的内涵不够确切，因此还需增设部分专用基金账户。

2.部分科目的性质不够明确。比如，现行制度对于“暂付款”科目的流动资产性质和“暂存款”科目的负债性质界定不够明确。按现行制度规定，暂付款是“行政单位在业务活动中与其他单位、所属单位或本单位职工发生的临时性待结算的款项”，这一概念没有将暂付款明确界定为暂时支付的、待结算的债权资产；类似的，现行制度规定，暂存款是“行政单位在业务活动中与其他单位和个人发生的待结算款项”，也没有明确界定为待结算的债务。

还有些科目的性质归属存在问题。比如，现行制度将“财政专项拨款”科目作为预算外资金反映，但事实上目前行政单位已经实行“收支两条线”管理，预算外资金上缴财政专户后，再由财政专户拨给单位使用，因此应当作为财政拨款反映。现行核算方法淡化了预算外资金的财政性资金属性，不利于预算外资金的管理。因此，财政专项拨款应与预算内拨款一样作为拨入经费核算。为便于区分，可在“拨入经费”科目下设置“预算拨款”和“财政专顶拨款”两个二级科目分别反映。

3.部分科目设置或划分不尽合理。比如，现行制度对专项资金的核算规定不能满足会计报表使用者的需要，也不能满足相关管理要求。专项资金是行政单位用于完成专门项目或特定工作任务的资金，在现行制度下，其会计处理一般是在“拨入经费”、“预算外资金收入”、“拨出经费”“经费支出”等总账科目下设置专项收支明细科目核算，并在“结余”科目下分设“专项结余”和“经常性结余”科目。这种设置虽然可控制总账科目数量，但在实际操作中却会导致以下问题：一是现行制度规定，行政单位有指定用途的专项资金应单独核算反映，但事实上，专项资金收支是通过四个总账科目下的二级明细科目核算的，这本身就与制度规定不相符；二是在现行制度下，年终结余的会计处理需要针对不同总账科目分别不同口径进行确认，增加了会计核算的工作量；三是专项资金作为一种重要的资金来源，需要更好地体现专款专用的原则，目前分散于不同总账科目核算的方法很难准确反映其来源和使用情况。

又比如，行政单位基本建设资金核算存在问题。现行制度下，行政单位基本建设资金分为预算内专项拨款和行政单位自筹两部分分别核算，预算内基建项目独立于单位预算资金核算。这种做法存在明显的弊端：一是人为割裂行政单位会计业务的完整性，行政单位基本建设资金实质上是行政单位经费的组成部分，人为分割单位经费管理核算的方式不但缺乏合理性，也不利于对资金结余和利息的有效监督；二是容易导致虚列经费支出，现行制度下行政单位采取以拨列支的方式，财政基本建设资金拨付给用款单位后，无论资金是否使用，行政单位全部列为经费支出，很容易造成资金未支先报的问题。因此，应当尽量避免这种人为的割裂，在会计科目设置和核算上对基本建设资金加以统一。

（三）报表体系不够完整

首先，现行制度下行政单位资产负债表中列报的收入、支出类项目不够合理。现行制度规定，行政单位的资产负债表项目包括资产、负债、净资产、收入、支出五大类。资产负债表作为反映行政单位特定时点财务状况的静态报表，反映的是资产、负债和净资产要素，收入、支出属于动态报表要素，在静态的资产负债表中反映并不合理。同时，缺少专门的收入费用表反映收入、费用信息。因此，笔者认为应在编制收入支出表反映预算执行情况的同时，编制收入费用表反映行政单位财务运行情况，即将收入、支出类项目从行政单位资产负债表中移除，单独编制专门的收入费用表。

其次，现行制度对净资产的分类和列报过于简化，无法充分反映与净资产有关的信息。比如，有些净资产属于专款专用性质，有些净资产的使用受到有关合同或条件限制，还有些净资产来源于行政单位可以自由支配和使用的资金，但是这些信息通过现行制度下的净资产分类和列报方式无法得到充分反映，需要细化有关项目的核算和列报。

二、修订完善行政单位会计制度的相关问题

完善《行政单位会计制度》，不能仅满足于对现行制度的修订，还需改进会计制度的理论基础，并完善相关的管理体制。

一方面，行政单位会计核算需要引入权责发生制。从前文所述的几个问题可以看出，行政单位现行会计制度存在的很多问题，从根本上都源于缺乏权责发生制作为基础，从而影响了会计信息确认和披露口径的完整性。引入权责发生制，有利于从理论上解决现行制度的这些问题。

另一方面，行政单位会计制度的修订需要与会计管理体制改革协调配套。长期以来，我国行政单位主要实行“财政分配、单位包干、分散核算”的会计管理制度，这种制度带有比较明显的计划经济管理体制特点，随着市场经济体制的建立和财政管理改革要求的日益明确，原有行政单位会计管理制度的弊端越来越明显，很难适应行政单位会计核算体系的新要求。因此，完善行政单位会计制度并促进其有效推行的重要前提之一，是加强行政单位会计集中核算与建立国库集中收付制度等财政管理体制改革进程的融合，实现行政单位会计核算、会计管理制度与相关财政管理体制改革的协调和促进。■

责任编辑 张璐怡