企业会计准则体系要求对子公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量，同时要求以“实质重于形式”的控制权界定为基础来确定合并财务报表的编制主体及合并范围。当子公司已资不抵债时，实务中对个别报表层面如何对长期股权投资进行后续计量以及合并报表层面如何处理资不抵债的子公司均存在诸多疑问。本文拟对资不抵债子公司的相关会计处理问题加以探析，以期引起关注和思考。

一、母公司个别报表层面相关会计处理

根据企业会计准则体系的相关后续规定，当子公司发生了持续的、大幅度的亏损时，应对该子公司的长期股权投资相应计提长期股权投资减值准备。当子公司已资不抵债时，从谨慎原则出发，应对该子公司的长期股权投资全额计提长期股权投资减值准备，即在个别报表层面对资不抵债子公司长期股权投资的金额应该为零。

此外，执行企业会计准则体系后，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

二、合并报表层面相关会计处理

首先需要强调的是，企业会计准则体系要求以控制权为依托将资不抵债的子公司纳入合并范围，这一要求与《关于资不抵债子公司合并报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号）的规定存在较大差异。财会函字[1999]10号文规定，未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时在利润表的“少数股东权益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。按照该项规定，子公司所发生的超额亏损既未在合并利润表中加以实际确认，也未实际冲减合并后所有者权益的数额。但“未确认的投资损失”项目的增设和列报确实增强了会计信息的有用性。

企业会计准则体系要求以控制权为依托将资不抵债的子公司纳入合并范围，对于资不抵债的子公司而言，无法按照常规的抵销分录来处理相应的抵销事项，笔者对此分析如下：

1.合并资产负债表相关会计处理。合并资产负债表编制时，需要将子公司各项所有者权益项目的数额予以抵销，然而在子公司已资不抵债的情形下，母公司个别报表的“长期股权投资”已经为零，自然不用考虑该项目的抵销。当子公司资不抵债时，其所有者权益类项目中“股本”、“资本公积”和“盈余公积”三个项目的合计数小于“未分配利润”项目的负数的绝对数，换言之，“未分配利润”项目的负数的绝对数与“股本”、“资本公积”、“盈余公积”三者合计数的差额就是该子公司资不抵债的数额。

鉴于上述分析，笔者认为，在合并财务报表编制过程中，应将该子公司的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的数额全额抵销，并按三者的合计数来抵销该子公司的“未分配利润”，即借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”，贷记“未分配利润”。这样，一方面确保了子公司的各项资产和负债项目按照其原始形态纳入合并后的资产负债表，另一方面也将因子公司超额亏损而形成的资不抵债结果冲减了合并后“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目的数额。

需要强调的是，由于在母公司的账务处理中已经按照本期预计将承担的损失金额贷记了“预计负债”并列示在其个别报表中，而本期所预计的将承担的损失金额已经包括在该子公司本期末的资不抵债数额中，为了避免在合并后的负债总额和合并后的所有者权益中出现双重抵减的现象，需要将母公司个别报表中与本期预计将承担的损失金额相关的“预计负债”数额予以抵销。

2.合并利润表相关会计处理。合并利润表编制时，需要将子公司利润表中的各原始收入、费用项目并入合并后的相关项目，同时将母公司利润表中“投资收益”项目的相应金额予以抵销。在子公司资不抵债的情形下，母公司按照本期预计将承担损失的金额借记“投资收益”时，相对应贷记“预计负债”。

笔者认为，对于资不抵债的子公司，在编制合并利润表时，应编制的抵销分录为：借记“预计负债”，贷记“投资收益”。需要指出的是，这一有针对性的抵销处理恰好实现了编制合并资产负债需要将母公司个别报表中与本期预计将承担的损失金额相关的“预计负债”数额予以抵销的目标。

需要补充说明的是，在子公司已资不抵债且连续编制合并财务报表的情况下，母公司个别报表“预计负债”项目的期末数额，实际包括的是截至本会计期末的跨越多个会计期间的累计数，编制借记“预计负债”项目的抵销分录时，相对应的贷记项目应包括“未分配利润”、“盈余公积”、“投资收益”。

三、对执行企业会计准则体系后转让超额亏损子公司相关会计处理规范的解读

证监会发布的2009年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（以下简称《解答》）中规定，公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期的投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内已确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。不难看出，《解答》以2006年12月31日为界采取了“新老划界、区别对待”的政策：

1.对未确认子公司超额亏损情形下会计处理规范的解读。财会函字[1999]10号文虽然在合并资产负债表和合并利润表中要求分别增设“未确认的投资损失”项目，但实质上既没有将应承担的资不抵债子公司超额亏损的份额数纳入合并报表层面的损益核算系统，也没有影响到合并资产负债表的正常平衡关系。由于转让资不抵债子公司以前并未将各会计期间所应承担的子公司超额亏损的份额纳入合并利润表层面的损益核算系统，如果将转让超额亏损子公司所得价款纳入合并报表层面的损益核算系统，势必影响到转让前后合并利润表构成要素的逻辑一致性和纵向可比性，有鉴于此，《解答》中规定“转让所得价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益”。

转让超额亏损子公司时，个别报表层面已经将转让所得价款确认为投资收益，转让前各会计期间应承担的超额亏损实际上处于“未确认状态”，那么，如何才能实现《解答》的“转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润”的要求呢？为便于分析，假设甲公司转让某资不抵债子公司前累计未确认的投资损失为1000万元，转让该资不抵债子公司所得价款为2000万元。由于投资损失处于“未确认状态”，转让该资不抵债子公司时，投资企业对该子公司的长期股权投资的账面价值为零，转让所得价款2000万元被全额确认为投资企业个别报表层面的“投资收益”，而转让超额亏损子公司后，原处于“未确认状态”的超额亏损1000万元实际上就被规避，因此从经济学意义而言，转让该超额亏损子公司的行为给投资企业带来的实际收益应为3000万元。

由于1000万元的投资损失处于“未确认状态”，要计算《解答》中的“转让所得价款与未确认投资损失的差额”，必须将1000万元的投资损失由原来的“未确认状态”转化为“已确认状态”，笔者认为该项转化应在合并报表工作底稿的调整分录中来实现，具体的调整分录应为：借记“未分配利润”1000万元，贷记“预计负债”1000万元。《解答》中的“转让所得价款”，实际已体现在个别报表的“投资收益”项目中。基于上述推理与分析，笔者认为，《解答》中的“转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润”的要求，应通过合并财务报表工作底稿的抵销分录来加以体现，具体而言则为：借记“预计负债”1000万元、“投资收益”2000万元，贷记“未分配利润”3000万元。从合并报表层面而言，转让该超额亏损子公司长期股权投资所得到的是收到转让价款2000万元并规避了尚未确认的1000万元超额亏损，所失去的是账面价值为零的长期股权投资，借此使净资产净增加3000万元。

2.对已确认子公司超额亏损情形下会计处理规范的解读。执行企业会计准则体系后，如果投资企业负有承担额外损失的义务，每一会计期间应承担的超额亏损应借记“投资收益”项目，贷记“预计负债”项目，从而将其纳入到投资企业的个别报表的损益核算系统。管理层或决策层在获取该会计信息后，如果成功将资不抵债子公司予以转让，则应将该转让行为纳入投资企业的当期损益核算系统来核算，并借此将管理层或决策层的当期业绩及时加以体现。

子公司资不抵债时，对该子公司长期股权投资的账面价值已经为零，转让所得价款应全额确认为当期投资收益。此外，超额亏损子公司的成功转让，就会使得转让前已经通过“预计负债”项目确认的累计应承担额外损益义务实际上并未真正发生，因此需要将其全额转出并体现为当期的投资收益。鉴于此，《解答》中规定“可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。”其中：“转让所得价款”已实际体现在个别报表的“投资收益”项目中；“已确认超额亏损”实际已体现在个别报表的“预计负债”项目中。笔者认为，“投资收益”项目无需予以抵销处理，“预计负债”项目则应在合并财务报表工作底稿的抵销分录中加以处理，具体的抵销分录为：借记“预计负债”，贷记“投资收益”。■

责任编辑 武献杰