一、从基本准则与具体准则的矛盾说起

我国现行的企业会计准则体系包括基本准则、具体准则、具体准则应用指南和企业会计准则解释等四部分内容。其中，基本准则是对企业财务会计工作中涉及的概念和核心内容的规定，在会计准则体系中起统驭作用，指导着具体会计准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；具体准则为企业发生的具体会计业务的处理提供规范性标准；应用指南则是对具体准则某些条款的细化和对重难点问题的操作指导；准则解释是对会计准则实施过程中遇到的问题进行进一步的解释性阐述或对准则不完善之处所作出的临时性修订。显然，基本准则作为纲领性文件，应该为后面的三部分内容所遵循。《企业会计准则——基本准则》第三条也明确规定：“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。”但是，笔者认为我国现行企业会计准则中某些具体准则的个别条款与基本准则存在矛盾。

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”基本准则关于资产和负债的概念中也强调“企业过去的交易或者事项形成的”。综合这些规定可以得出：只有一个企业本身过去实际发生的交易或者事项才能引起资产或负债的确认、计量和报告。也就意味着，如果企业本身没有发生交易或者事项就不会引起资产或负债的价值变化，也就不应该进行确认、计量和报告。那么什么是交易和事项呢？对于这两个概念，企业会计准则体系的所有内容都没有说明。查阅现有的会计学教材、著作和相关学术论文也很少有讨论，只有葛家澍、刘峰主编的《会计学导论》，刘峰、潘琰、林斌编著的《会计学基础》，陈信元主编的《财务会计》等有限的几本教材给出了交易和事项的概念。《会计学导论》和《会计学基础》的表述基本相同，都定义为“交易是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移。这种转移可以是双向交换，即甲方买进某项资产，同时支付现金或承担未来支付现金的义务；同样，乙方卖出资产，取得现金或收取现金的权利。它也可以是单向的，如向另一会计主体进行投资或公益性捐赠等。事项主要指发生在主体内部各部门之间的资源的转移。比如生产车间领用原材料、地震导致财产受损等。也有人倾向于将发生在主体间的交换行为，称为外部事项；而将发生在主体内部的资源变化等，称为内部事项。”《财务会计》则定义为“交易是指企业和其他主体之间发生的经济行为；事项通常指企业内部发生的经济活动。”可见，人们对交易和事项的定义没有争议，这可能也是会计准则没有详细定义、学术界没有更多讨论的原因。换句话说，人们认为交易和事项已经是一个不言自明的概念。

让我们再来看具体准则的规定。《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。”按照这一规定，企业应当在资产负债表日对其存货的可变现净值以确凿的证据为基础进行预计，如果可变现净值低于成本就要通过计提跌价准备的方式进行确认、计量，从而使得存货的账面价值和报告价值下降。问题在于，导致确认存货跌价准备而减少存货价值的业务究竟属于什么，是交易还是事项？显然，在企业确认存货跌价准备的资产负债表日，并没有发生与这项存货相关的企业同其他会计主体之间的价值转移（或经济行为），也没有发生与这项存货相关的企业内部的资源转移（或经济活动）。既然没有交易或者事项的发生，按照基本准则，企业就不应该进行确认、计量和报告。如果认定企业需要对这一事件进行确认、计量和报告，那么基本准则的规定就有问题。同样的问题在所有资产减值的确认、计量和报告中都是存在的。此外，《企业会计准则第19号——外币折算》第十一条规定：“企业在资产负债表日，对于外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。”《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十二条规定：“除持有至到期投资、贷款和应收款项、在活跃市场中没有报价可靠计量的权益工具投资以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产外，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。”这些在资产负债表日对相应资产账面价值进行的调整，也不是依据实际发生的交易或者事项进行的。

综上可见，基本准则规定只能依据过去实际发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，而具体准则规定的会计确认、计量和报告对于市场状况、汇率、利率等的变化导致的资产价值变化也要进行会计确认、计量和报告，这就导致了具体准则已经在这一方面背离了基本准则的要求。

二、面临的问题与解决的思路

基本准则和具体准则的矛盾说明：除了交易和事项外，还有一类新的可以引起会计要素金额发生变动的情形，也需要进行会计确认、计量和报告。其实，前面提到的《会计学导论》和《会计学基础》中已经介绍了这一方面的内容。

《会计学导论》中写道：“美国财务会计准则委员会将企业的全部经济业务分为三类：交易、事项和情况。”在介绍了前面已经引述的交易和事项的概念后，进一步写明美国财务会计准则委员会（FASB）的观点：“至于情况，往往是指多件事项共同作用后的一种结果。通常它还可以解释为由于企业外部环境的变化，既未发生交易，又未产生事项，而对企业会计要素造成的可能影响。如物价、汇兑等变化。困难之处在于确定究竟何时导致情况发生变化。比如，由于债务人破产，导致企业一项应收款项无法回收。这就是一种情况。但具体这种情况何时发生，事先往往难以洞察。”在这一段的脚注中还指出：“实际上，美国财务会计准则委员会在此是‘欲说还休’。如果按照他们尚未充分展开的叙述加以推论，物价变动就应该纳入确认范围。因为他们曾将物价变动，以及由于竞争对手技术进步导致企业资产价值的变化等，都作为事项的一种（见SFACNo.6第32段、第135段）。这样，由于物价变动导致企业资产、负债等的变化，在理论上就应该纳入会计确认、计量、记录和报告的内容。如果推而广之，企业自创商誉也应当是一种情况。如果要纳入确认，传统财务会计的一系列标准都要改变。特别是可验证性、历史成本等。”书中在介绍并评述了FASB的观点后，转而说明了我国的情况：“在我国会计工作中，目前尚未作如此严格、细致的区分，而是将交易、事项等，统称为‘经济业务’，即：那些发生在主体与主体之间或主体内部导致各会计要素产生实际数量变化的事项。”

对上述引用的内容进行分析不难得出三个结论：第一，FASB虽然将经济业务分成交易、事项和情况，但却没有给出三者的明确概念，从而可能导致概念的混乱。在FASB的表述中，交易的概念算是比较明确的，但又同意有些人的倾向可将其称为外部事项。这就导致了一个问题，人们如果只说“事项”时，是否包括“交易”？而“事项”概念使用的是“主要指”这样的表述，那么是否还有“非主要”的内容？如果有，是什么？对于“情况”概念的表述又变成了“往往是指”，并说“情况”是“多件事项共同作用后的一种结果。通常它还可以解释为由于企业外部环境的变化，既未发生交易，又未产生事项，而对企业会计要素造成的可能影响。”既然是“既未发生交易，又未产生事项”，何来“多件事项共同作用后的一种结果”。如此矛盾的说法怎能形成一致的概念体系？第二，由于情况的内容比较复杂，为了不彻底改变传统财务会计的一系列标准，只好不对其充分展开讨论，也就无法给出关于情况的确认和计量规则。第三，我国原来的会计准则没有区分交易和事项等，而是统称为“经济业务”。2006年发布的新准则将“经济业务”改为“交易或者事项”，虽然由此带来了很多好的结果（段晓芝，2009），但也导致了基本准则与具体准则的矛盾。

解决这些问题，就必须明确界定情况的概念，给出情况的确认和计量规则，并将这些内容充实到我国企业会计准则体系之中，因为我国企业会计准则中具体准则的规定更符合提供有用信息的会计目标。

三、情况的概念

无论交易、事项还是情况，都是可能导致企业会计要素发生变化的事件，从而都可能引发会计确认、计量和报告。要想明确情况的概念，关键在于厘清三者的区别。

企业会计要素发生变化是交易、事项和情况可能导致的结果，而它们之间的差别在于引发会计要素变化的具体情形，在于它们属于企业生产经营过程中不同的环节或影响作用。

从企业生产经营过程来看，都必须经过如下三个环节：生产要素的获取——生产要素的转化或灭失——生产要素及其形成品的处置。在第一环节，企业通过各种方式从其他会计主体处获得自己所需要的生产要素，引起企业所拥有或控制的生产要素的数量和价值的增加。在第二环节，企业将自己所拥有或控制的生产要素在本企业内部有机地组织起来，通过消耗（包括磨损）原有生产要素的方式将其转化成新的形态（新的商品或者陈旧了的生产要素），也可能会发生原有生产要素灭失但并未带来新商品的情形。在第三环节，企业将自己拥有或控制的生产要素交付其他会计主体，从而实现自己的经济利益。可见，在第一、第三环节，都会发生企业与其他会计主体之间生产要素及其形成品的产权转移，从而引起反映企业生产经营情况和成果的会计要素价值变动；而在第二环节，生产要素的消耗、转化或灭失只在企业内部进行，但生产要素的数量、形态、处所、性能会发生变化，从而引起会计要素价值变动。我们就可以将企业生产过程不同环节的业务分别定义为交易或事项。显然，交易是指会导致企业（本会计主体）与其他会计主体之间生产要素及其形成品产权转移的事件；事项是指在企业（本会计主体）内部发生的会引起生产要素数量、形态、处所、性能发生变化的事件。

可见，交易或者事项的发生都有本会计主体参与其中，并会引发本会计主体生产要素及其形成品的产权、数量、形态、处所、性能以及价值的变动。除此之外，还有一种情形，即没有本会计主体的参与却导致了本会计主体的生产要素的价值评价发生变化。也就是说，在企业依次继起、不断循环的生产经营过程中，总会持有一定数量的各种生产要素。如果没有交易和事项的发生，这些生产要素的产权、数量、形态、处所、性能就不会发生变化。但如果出现了一个新的情形，由于本会计主体外部的其他会计主体发生了某些交易或事项，导致某种生产要素单位价值的社会评价发生了变动，从而引起本会计主体持有的该种生产要素的单价和总价值发生变动。这种不同于交易和事项的事件就是情况。故此，可以定义：情况是指由企业（本会计主体）以外的因素导致的本企业持有的生产要素单位价值的社会评价发生变动的事件。

四、情况的确认

目前关于确认的概念和内容基本没有争议。确认就是把符合会计要素定义和确认标准的项目，作为一项资产、负债、收入、费用等，正式记入会计记录以及列入财务报表的过程。它包括同时用文字和金额描述一个项目，并将其金额计入财务报表的总计之内。确认既包括某一项目的初始确认，还包括确认该项目以后发生的变动的再确认或后续确认，或该项目消失的终止确认（裘宗舜，2001）。

由于情况只是由主体以外的因素导致的生产要素单位价值的社会评价发生了变动，并未导致相应生产要素产权、数量、形态、处所、性能发生变化，故此，情况的确认只会涉及后续确认问题，不会导致初始确认和终止确认。

后续确认又可以分成两种情形：因使用导致性能下降而引发的价值转移事件；因价值评价改变而引发的事件。这两种情形所具有的共同特征是相应生产要素的产权、数量、形态、处所均未发生变化，两者的区别在于性能是否发生了改变。前者对应的生产要素会因为在生产经营过程中的使用而磨损，从而导致其价值发生了下降，减少了的价值会转移到引起生产要素磨损的生产经营活动的成本费用之中，属于一种事项的会计确认、计量和报告。后者对应的生产要素不是因为使用性能发生变化而引起价值变化，而是因为本主体（企业）以外的因素发生并引起了该类生产要素单位价值的社会评价发生变化，为了提供更符合质量要求的会计信息，本主体对自己持有的同类生产要素的价值进行相应的调整。显然，后者属于情况的确认。也就是说，情况的确认仅限于对本主体持有的资产、负债进行期末价值报告时的确认。

五、情况的计量

既然情况的确认仅限于对主体资产、负债期末报告价值的确定，那么就应该按照会计信息的质量要求，合理地选择情况的计量属性。情况计量属性的选择，归根结底是决定按照什么价值报告主体资产和负债的问题，是选择依据交易和事项进行确认与计量所形成的原账面价值进行报告，还是依据期末时资产、负债新的单位价值的社会评价（笔者将其称为现时价值）进行报告。

原账面价值是在过去的社会技术经济条件下对那时所发生的交易或事项所形成的资产、负债价值进行计量的结果；现时价值是在报告时所处的社会技术经济条件下对资产、负债进行价值评价的结果。从相关性的质量要求看，显然现时价值更能反映报告时刻的状况，更具有相关性，应该优先选择。但从可靠性（或称如实反映）的质量要求看，由于现时价值的数据来自于社会评价，如果不存在同种资产、负债的活跃市场或者市场价格受个别谈判的影响较大，就需要对现时价值的数据进行估计，从而其可实现性会受到一定的不利影响。从谨慎性的质量要求看，如果现时价值是不能即刻实现的，就不应该对资产项目现时价值高于原账面价值的部分进行报告，但要报告其现时价值低于原账面价值的情况；而对于负债项目则相反。

综上可得情况计量的基本原则：如果情况导致的现时价值是可以即刻实现的（如交易性金融资产等的期末公允价值），则该项资产、负债应按照情况发生后的现时价值进行报告；如果情况导致的现时价值不能即刻实现（如存货的可变现净值），则资产项目按照原账面价值和现时价值孰低进行报告，负债项目按照应付金额或其现值进行报告。■

责任编辑 张璐怡