全球气候变化深刻影响着人类生存和发展，是各国共同面临的重大挑战。为使人类免受气候变暖的威胁，许多国家和地区先后签署了《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》、“巴厘路线图”以及《哥本哈根气候协议》。其中，《京都议定书》提出了三种合作机制，即国际排放权贸易机制、联合履行机制和清洁发展机制，这些合作机制为各国实现“更清洁”的经济发展提供了指导。由于碳排放权交易既有利于履行国际社会责任又可以获得经济利益，全球碳交易量持续增长，碳金融业也蓬勃发展，近年，碳排放权交易在我国也发展迅猛，截至2012年8月，我国共有2200多个清洁发展机制项目成功注册，北京、上海、广东等省已在积极推进碳排放权交易试点工作。

随着碳金融市场的迅速发展，如何处理与碳金融市场中排放权交易事项相关的会计确认、计量问题，以及如何披露相关信息，吸引了国际会计准则理事会（IASB）与各国会计准则制定机构、国际大型会计师事务所、金融机构的关注。国际社会需要一套统一的会计处理方法，正确核算企业投入的成本以及从中获取的收益，提高碳金融市场会计信息的可比性与透明度。

一、IASB关于排放权交易机制项目的进展

2003年5月，国际财务报告解释委员会（IFRIC）起草并发布了解释公告草案——《排放权》，以便为总量控制和交易机制（Cap and Trading Schemes）会计处理提供指南。但由于该解释公告草案中存在的混合计量和混合报告对企业损益造成很大影响，该解释公告草案备受争议。迫于欧盟等利益群体的压力，IFRIC于2004年12月在原解释公告草案的基础上发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（以下简称《国际财务报告解释公告第3号》），于2005年3月1日起生效。由于仍然存在混合计量和混合报告问题，《国际财务报告解释公告第3号》自发布以来一直受到实务界的批评。2005年6月，IASB决定撤销《国际财务报告解释公告第3号》。

随着欧洲排放权交易市场的逐步完善，为提高参与排放权交易机制企业之间会计信息的可比性，增强对相关实务的指导，IASB在撤销《国际财务报告解释公告第3号》后不久将排放权项目列入其准则议程，继续对其进行研究。2008年年初，IASB决定与美国会计准则委员会（FASB）共同研究排放权项目相关会计处理问题。

2009年3月，IASB讨论了总量控制与交易机制下企业从政府免费获得排放权的初始会计处理问题，并暂时决定将从政府免费获得的排放权作为一项资产，以公允价值进行初始计量。同年11月和12月，IASB与FASB召开联合会议，讨论了熟悉情况并自愿交易的合同双方自愿减排计划和强制减排计划的会计处理问题。

2010年9月，IASB和FASB讨论了在总量控制和交易机制中排放权资产、负债的确认问题后认为：购买的和免费分配取得的排放权配额都可以确认为资产；在收到配额时或者实际排放时确认负债，都是符合概念框架的；对于总量控制和交易机制中的排放权资产和负债，以公允价值进行初始计量和后续计量，并采用重估模式。同年11月，IASB和FASB讨论了实际排放量超过配额时的会计处理以及资产和负债的列示等问题。

2010年年底，为积极应对2007年爆发的全球金融危机，IASB和FASB将主要精力和资源集中在与金融危机相关的项目上，例如金融工具、公允价值计量等准则项目，延缓了外币折算、政府补助、排放权交易机制等准则项目。目前，IASB正在确定其未来3年的议程项目，其中，排放权交易机制就是需要考虑的议程项目之一。

二、碳排放权交易机制相关会计处理问题与有关建议

（一）排放权资产和负债的确认

1.资产的确认。根据资产的定义，如果一项经济资源满足源于企业过去的交易或事项、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益流入这三个条件，并且能够可靠计量，企业可将该经济资源确认为一项资产。从排放权交易机制的设计来看，企业获得排放权配额后，能够通过出售该排放权获得经济利益，当存在交易市场对该排放权进行定价时，企业可以合理确定该排放权的转让价格，使其金额能够可靠计量。因此，排放权既符合资产定义，又能够可靠计量，企业应当将其确认为一项资产。关于排放权资产的确认问题，争议主要集中在应将其确认为哪种类型的资产。目前主要存在以下三种观点：

第一种观点是将其确认为存货。企业在生产过程中产生污染物，需要使用其拥有的排放权资产对污染物的排放行为进行抵偿，企业取得排放权所付出的成本构成了其产品生产成本的一部分，剩余的排放权还可以对外出售，从而有些企业将排放权资产确认为存货。但该观点存在一些问题，即存货一般都是有形资产，而排放权资产是无形的。

第二种观点是将其确认为无形资产。持这种观点的人认为，排放权资产没有实物形态，具有无形资产的特征。在不活跃的排放权交易市场下，因市场流通性较低，排放权能否在二级市场取得存在较大的不确定性，企业为避免因超额排放遭受处罚，往往会将实际的排放量控制在分配或购买的排放权配额范围内，此时，排放权构成了企业生产过程的必需资产，类似于许可权之类的无形资产。但该观点也存在一些缺陷，因为按照无形资产确认排放权，需要对其进行摊销处理，但实际上排放权的使用价值并不会因为时间的推移而减损，只是价格会随着交易市场的波动而发生变化。

第三种观点是将其确认为一项金融资产。在欧美排放权交易市场上，排放权交易比较活跃，并存在做市商制度，部分企业参与排放权交易并非是为了满足其实际排放的需要，而是希望通过排放权资产获取投资收益。随着排放权金融衍生品的出现，排放权交易的投机性不断增强。从企业持有排放权资产的目的来看，如果不是用于生产用途，而是为出售而持有时，其与交易性金融资产性质类似。因此，有人提出将排放权作为金融资产。

笔者认为，由于排放权既非权益工具也非收取现金或其他金融资产的合同权利，同时也不具有“不要求初始净投资、或者要求的初始净投资小于预期对市场因素变化有类似反应的其他类型合同所要求的初始净投资”以及“在未来某一日期进行结算”的特征，因此它不满足金融工具准则中关于金融资产的定义。另外，如果有些企业将用于出售的排放权作为存货确认，将用于抵偿其污染物排放的排放权作为无形资产，这种划分比较复杂，容易使企业之间缺乏可比性，因为企业的持有意图会随时间和市场行情不断变化。因此，笔者认为，将排放权确认为无形资产是比较合理的做法。为了避免对排放权摊销处理的问题，建议单独设立一类特殊的无形资产，这类无形资产的价值消耗并不是将其摊销后逐步计入企业产品成本，而是用于抵偿其污染物的排放行为。

2.负债的确认。负债是由企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。参与排放权交易机制的企业所承担的相关义务符合负债定义，应将其确认一项负债，这一观点是理论界和实务界都认同的。但是对何时确认该负债，实务中却存在较大分歧。

第一种观点认为，参与排放权交易机制的企业应当在取得排放权配额时确认相应的排放权负债。持该观点的人认为，当企业参与排放权交易机制后，企业拥有了获得排放权配额的权利，同时也承担了在发生污染物排放后以排放权抵偿其实际排放量的义务。因此，他们建议，当企业获得排放权配额时，企业应在确认排放权资产的同时确认相同数量的排放权负债。

第二种观点认为，企业应当在实际发生污染物排放行为时，根据实际排放的污染物数量和先前参与的排放权交易机制安排，以其应当提交的排放权数量确认相应的负债。但这会导致在某一会计期间排放权资产的账面金额高于排放权负债的账面金额。

综上分析，排放权负债的确认时点是实务中的一个难点。根据负债定义，一项义务要作为负债进行确认，必须是现时义务，而且要能够可靠计量。为此，需要对排放权交易机制中涉及的“义务”进行分析，因为对该“义务”的不同理解，就会导致不同的会计处理结果。笔者认为，企业可以通过关停其生产车间或部门达到减排的效果，在这种情况下根据第一种观点确认的负债就不是确定发生的义务，企业可以通过其行为改变其应承担的义务，从而导致在此种情况下该义务不能够可靠计量。因此，笔者认为第二种观点的做法较为合理。

（二）排放权资产和负债的计量

1.初始计量。对于企业从政府免费获得的排放权配额，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称政府补助准则）进行初始计量。根据政府补助准则，企业免费获得排放权配额时，应确认一项排放权资产，并同时确认一项递延收益。其中，按照国际现行政府补助准则的规定，企业可以采用名义金额或公允价值对免费获得的排放权资产进行初始计量。对于排放权负债，理论界和实务界都支持采用公允价值对其进行计量，包括初始计量和后续计量。从以上规定看来，排放权资产和负债的初始计量之间明显存在不匹配，这种不匹配也是当时IASB撤销《国际财务报告解释公告第3号》的原因之一。笔者建议，在修订政府补助准则的过程中，可以考虑取消企业对政府补助资产初始计量的选择，统一以公允价值对企业获得的排放权资产进行初始计量，消除不匹配问题。

2.后续计量。如前所述，排放权资产应当作为无形资产予以确认。根据国际准则中的无形资产准则，无形资产的后续计量有两种模式，一种是成本模式，另一种是重估模式。此外，作为无形资产确认的资产还需要进行摊销，而排放权资产的价值并没有随着时间的消逝而发生减损。所以，摊销的处理方法不适用于排放权资产的会计处理。为使排放权资产和排放权负债在后续计量上保持一致，笔者建议对无形资产准则进行修订，将排放权配额资产的后续计量作为例外处理或排除在范围之外。

（三）排放权资产和负债的列报

按照排放权交易机制的设计，排放权资产的用途是非常明确的，主要用于抵偿企业污染物排放义务，为此，企业列报排放权资产或负债的方式有三种：第一种是总额列示法，即排放权资产和排放权负债分别列示；第二种是净额列示法，即排放权资产和排放权负债进行抵销后以净额列示；第三种是关联列示法，即根据排放权资产和排放权负债的大小决定在资产方或负债方一并列示排放权资产和排放权负债。

对于上述三种方法，笔者认为，根据目前财务报表列报的有关规定和实务做法，企业应当按照总额列示法，对排放权资产或负债分别进行列报，同时可以在财务报表附注中，将排放权资产和负债的数量、金额等信息一同披露，并加以比较说明。■

责任编辑 张璐怡