时间:2020-03-19 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学投资者保护研究中心)
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摘要:
一、传统预算管理的缺陷:业务与预算的脱节
预算管理不能在现有业务体系不变的条件下进行,而是为了满足预算管理的要求,必须对现有业务体系进行重构。这种基于预算管理要求而对业务体系进行的重构行为就是预算的“整合”功能之一,这也说明传统预算管理只是单纯的就预算论预算。由于预算的形成基础是企业的业务活动,而预算又是企业业务活动的目标,这表明没有企业业务活动的基础作用,预算就会成为空中楼阁,这就要求预算必须切切实实地建立在企业业务活动的基础上;同时,企业的业务活动没有预算作为目标,也就失去了方向和价值,企业的一切业务活动都是为了实现企业价值最大化,而预算就是表达企业一定时期的价值最大化目标的。如果把这两者有机地结合起来,就是预算必须以业务为基础,业务必须以预算为目标,这里最为关键的是,业务与预算之间的内在关系,或者进一步说业务与价值目标之间的内在关系。
传统管理(包括财务预算管理和全面预算管理)所存在的根本问题就是没有很好地实现业务与预算之间的有机衔接,这种衔接不是简单地在数量上实现业务总量与预算总目标之间的对接。目前,确定预算目标的一般做法是在过去一年预算目标的基础上,再加上一定的...
一、传统预算管理的缺陷:业务与预算的脱节
预算管理不能在现有业务体系不变的条件下进行,而是为了满足预算管理的要求,必须对现有业务体系进行重构。这种基于预算管理要求而对业务体系进行的重构行为就是预算的“整合”功能之一,这也说明传统预算管理只是单纯的就预算论预算。由于预算的形成基础是企业的业务活动,而预算又是企业业务活动的目标,这表明没有企业业务活动的基础作用,预算就会成为空中楼阁,这就要求预算必须切切实实地建立在企业业务活动的基础上;同时,企业的业务活动没有预算作为目标,也就失去了方向和价值,企业的一切业务活动都是为了实现企业价值最大化,而预算就是表达企业一定时期的价值最大化目标的。如果把这两者有机地结合起来,就是预算必须以业务为基础,业务必须以预算为目标,这里最为关键的是,业务与预算之间的内在关系,或者进一步说业务与价值目标之间的内在关系。
传统管理(包括财务预算管理和全面预算管理)所存在的根本问题就是没有很好地实现业务与预算之间的有机衔接,这种衔接不是简单地在数量上实现业务总量与预算总目标之间的对接。目前,确定预算目标的一般做法是在过去一年预算目标的基础上,再加上一定的增长率确定新一年度的预算目标,或者,在过去一年实际完成的预算目标的基础上,再加上一定的增长率确定新一年度的预算目标(如果在经济不景气时,一般采用降低率确定新一年度的预算目标)。在确定了预算目标后,再以预算目标为基础,推算出业务活动所要达到的数量目标。这里,似乎预算目标最终也是建立在业务活动基础上的,但是,问题在于业务总量目标是由预算目标倒推所形成的,具有“预算强制”而非“业务基础”的特征。显然这种确定预算目标的方法是就预算论预算,而不是将预算建立在业务的基础上,或者按照预算的要求对企业的业务体系进行重构,使得业务与预算之间保持有机的衔接。传统预算管理没有很好地实现业务与预算(或者价值)之间的有机衔接,主要表现在以下方面:
(一)预算总目标与业务总量目标的脱节
传统预算管理强调预算的责任属性,并通过预算总目标(一般是指当年预计要实现的利润总额,并以此为基础确定当年预计要实现的收支总额)及其分解的分目标确定预算责任体系,预算具有“责任强制”的特征。正是这一特征,通常就把预算总目标作为责任目标确定的起点,并以预算总目标倒推业务总量目标,所以,传统预算管理是业务总量目标必须建立在预算总目标的基础上,而不是预算总目标必须建立在业务总量目标的基础上。由于这样,如果业务总量目标不能完成,预算总目标也就不能实现。事实上,业务总量目标的最终实现是以市场需求为基础的,所谓预算总目标必须建立在业务总量目标的基础上,就是要按照市场需求的变动趋势确定企业的预算总目标。而传统预算管理是责任导向而非市场导向,从而导致了预算总目标与业务总量目标的脱节,这主要表现在以下方面:一是业务总量目标是按照预算总目标的要求倒推确定的,而预算总目标又是按照责任强制的增长率确定,使得业务总量目标没有与市场需求挂钩。大多数情况下,企业的业务总量目标主要是指产能或经营能力目标,这一目标具有内部性,它取决于企业的生产经营能力,特别是企业固定资产的投资规模。仅仅如此,显然存在缺陷,就是企业的产能和经营能力能实现预算总目标的要求,但如果生产的产品或服务不能在市场上实现,企业的预算总目标仍然不能实现。二是即使预算总目标与市场需求挂钩,也可能由于企业的生产经营能力不足而无法满足市场需求,以至预算总目标受制于企业的生产经营能力而无法实现,造成了业务与预算的脱节。三是仅考虑市场需求和现实的生产经营能力确定预算总目标仍然存在缺陷,市场需求虽然是外部性的,但是,就单一企业而言所占有的市场份额却可以通过主观努力而改变。整体上说,单一企业不可以改变整体的市场需求态势,所以在确定预算总目标时,必须考虑市场变化的总趋势;而就单一企业在市场需求中的所占份额而言,单一企业可以通过提高其竞争力而使市场占有份额增加。由此出发,在确定市场需求对企业预算总目标的决定性影响时,还必须考虑企业自身主观能动性的发挥程度,这种主观能动性主要表现在企业业务的拓展能力(特别是市场开拓能力)上,它仍然成为预算总目标是否能够实现的基础。所以,在预算总目标确定时,必须考虑市场需求以及企业自身的业务拓展能力两个方面,而在预算实践中,确定预算总目标几乎很难充分有效地将这两个方面考虑其中,往往会导致预算总目标与实际完成结果差距较大。
(二)预算构成项目与形成业务的作业脱节
预算构成项目就是以预算总目标为基础所形成的各具体的销售收入、销售成本和费用支出项目,由于这些项目最终都会表现为现金的收支活动,所以,预算构成的项目也表现为现金的流入和流出项目。而形成业务的作业则是指企业的所有业务活动最终都要通过每一项具体的操作行为才能完成,这些具体的操作行为就是作业。企业存在的任何一项作业都是为了保证预算总目标的实现,或者反过来说,缺少任何一项作业都会影响预算总目标的实现。因此,为每一项预算构成项目设计相应的作业,不仅使得每一项作业的存在有了明确的目标和意义,也使得每一项预算构成项目的实现有了业务基础,唯有这样,才能实现预算构成项目与形成业务作业之间的有机联系。但是,传统预算管理更多地强调了预算的总量方面,而忽视了预算的项目结构方面,使得预算与业务之间的脱节进一步表现在结构性方面,主要有:
1.预算项目的细化程度不够,从而导致很难与具体的作业进行衔接。企业预算最终体现在预计资产负债表、预计利润表、预计损益表和预计现金流量表上,尽管这些报表以及相应的附表有许多明细构成项目,但是这些明细构成项目仍然具有总括性,不能直接对接相应的作业。如招待费用预算作为一个明细的费用构成项目就是预算中所细分的最终项目,通过这个项目无法直接找出相对应的作业行为。原因很简单,招待费用并不仅仅是因为销售作业而发生的,但在传统的招待费用预算中,一般是将招待费用与销售收入挂钩,确定预算期的招待费用率,并以预算销售收入乘以该招待费用率得出招待费用的预算额,这显然只是把招待费用的发生与销售作业挂钩。实际上,招待费用的发生与许多作业关联,如与筹资作业、纳税作业、政策协调作业、公共关系处理作业等有关。为此,就必须将招待费用进一步按用途(上述作业就是按招待费用的用途分类的)进行细分,这样才能直接与相应的作业进行对接,从而才能更加准确地确定招待费用的预算额。传统预算由于预算项目的细分度不够,从而使预算无法衔接到相应的作业上去。一句话,预算的整合性程度越高,与形成业务的作业脱节的程度也就越高。
2.作业的“业务导向”特征也导致了某一作业难以对接相应的预算项目。传统预算管理是在企业的业务体系不变的条件下进行的,在传统的业务体系下,所有作业都是按照业务的需要进行设置的,这种基于业务的需要而进行的作业设置具有“业务导向”的特征。企业的业务体系可以按照商流、人流、物流、技术流、信息流等要素的流转环节构成,所有这些要素的流动一方面表现为企业的业务活动过程,另一方面为了完成这些业务活动必须要依靠资金的支持,从而也形成了资金流,资金流动的过程就是财务活动的过程。传统的财务管理主要是为企业的业务活动提供资金保证,强调财务的服务功能,财务活动抑或资金运动是附属于业务活动的。所以,传统的企业管理主要集中在业务活动的管理上,所以,不仅财务活动必须为业务活动服务,而且,作业的设置也是为了满足实现业务活动的需要。
现代公司制企业强调企业设立的目标是为了实现其价值最大化,企业业务活动的根本目的当然也是要实现价值最大化,从资金运动的公式中就可以看出,企业通过投入货币,展开各项业务活动,又重新收回数量更大的货币。所以,企业各项业务活动的起点和归属都是为了实现取得更多的货币收入抑或取得更多的新增价值,也即价值最大化。为了确保企业价值最大化目标的实现,公司制企业采用了预算管理的方式。通过预算将企业价值最大化目标融入其中,这样,企业价值最大化目标也就通过预算目标的形式得以体现,企业的一切业务活动就必须以预算作为起点与归属。伴随企业业务活动目标以预算作为起点和归属,企业的作业设置就不仅要满足实现业务活动的需要,而且,也必须满足预算目标实现的需要。由于预算目标是以价值形式体现、反映企业价值最大化要求的,所以,作业设置也就是要满足企业价值最大化的要求。这种基于企业价值最大化要求而进行的作业设置就是“价值导向”的,也可以称之为“预算导向”的作业设置。由于传统预算下的作业设置是没有考虑价值导向的,因而也是没有考虑预算要求的。它主要表现在为满足各项业务活动所设置的作业与预算项目之间不存在有机的衔接,如在购进环节设置了寻找供应商、谈判、签约、送货、验收等作业,显然这些作业都只是与购进业务相衔接的,并没有直接表达这些作业与哪些预算明细项目相关,这样就导致了作业与预算明细项目之间的脱节,这种脱节主要表现在两个方面:一是某个预算明细项目可能同时与几项作业相关,以至于无法分解到某一项作业上;二是某项作业可能同时与几个预算明细项目相关,也使得这几个预算项目难以分解落实到单项作业上。
3.作业的标准化程度不够而导致某一作业与某一预算项目之间的数量关系难以确定。如果传统的作业是按照业务导向进行设置的,它带来的问题是作业与预算项目之间难以存在有机的衔接关系,那么作业的标准化程度不够所带来的问题就是使某一作业与某一预算项目之间难以存在明确或者准确的数量关系。为了解决这一问题,科学管理之父泰勒曾经进行了著名的“铲锹实验”,其目的是通过挖煤的现场标准化、流程标准化、铲锹标准化、运煤车标准化、挖煤动作标准化等,确定每一个挖煤工人每一天的标准挖煤的劳动定额,并以此劳动定额为基础,进一步确定每一个工人的定额工资。有了这一定额工资,不仅为挖煤作业与预算的人工成本项目之间构建了有机的联系,而且,为两者之间的数量关系建立了固定的模式,从而有助于确定整个企业的人工成本预算。尽管有了泰勒的先见之明,但是,要实现作业的标准化仍然存在许多问题:一是由于传统管理设置作业具有“业务导向”特征,所以作业的标准化主要是从业务的角度着眼的,而不是为了有效地确定作业与预算项目之间的数量关系。如为了有效地提高物流效率,采取了供应链管理的模式,但供应链管理模式并没有清晰地确定在供应链各个环节所发生的每一个作业与预算的某一项目之间的有机关系。二是由于一些作业进行标准化存在许多困难,或者由于科技水平尚未达到使作业标准化的要求,有一些作业在现有的状态下确实难以实现标准化,这也使确定作业与预算项目之间的数量关系成为了现实的难题。销售作业与销售量或者销售收入之间的数量关系是难以通过销售作业的标准化予以明确的,原因在于销售量或者销售收入的多少最终是由市场决定的,而不是由销售作业及其标准化高低所决定的。一般来说,对于企业内部与成本费用预算相关的作业可以通过标准化的方式与相关预算项目建立数量关系,而对于面向企业外部的作业就很难建立这种数量关系。尽管如此,对作业进行标准化,以确定作业与预算项目之间的数量关系是预算管理的一种内在要求。(未完待续)■
[本文受到北京市教委科研基地——科技创新平台“会计与投资者保护研究基地”以及北京市教委高层次人才计划经费(PHR201005121)的支持]
责任编辑 李斐然
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