时间:2020-03-19 作者:周驰 冯建荣 (作者单位:北京海亚投资集团有限公司 江苏昆仑能源有限公司)
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摘要:
财政部、国家税务总局联合发布的《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号,以下简称新办法)决定对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,自2012年7月1日起,进行农产品进项税额核定扣除的试点。该办法的发布,是自1994年实施增值税法以来涉农税收政策发生的又一次重大变化。那么,这次新政策的施行发生了哪些变化?试点纳税人如何应对这次变化并注意防范哪些税收风险呢?
一、进项税核定扣除试点纳税人的确定
新办法规定,以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围,其购进农产品无论是否用于生产上述产品。从行业分类来看此次纳入试点范围的是农产品加工企业,不包括从事农产品贸易的商业流通企业,但是,购进农产品的工业企业从事的商品贸易业务属于本次试点的范围,为试点纳税人,应该按新办法的规定计算进项税额。例如,某食用油加工企业,2012年7月份购入油料5000吨,单位成本4000元/吨,其中用于食用油加工3000吨,用于贸易销售2000吨,进项税额的计算应全部按新办法计算,不得将用...
财政部、国家税务总局联合发布的《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号,以下简称新办法)决定对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,自2012年7月1日起,进行农产品进项税额核定扣除的试点。该办法的发布,是自1994年实施增值税法以来涉农税收政策发生的又一次重大变化。那么,这次新政策的施行发生了哪些变化?试点纳税人如何应对这次变化并注意防范哪些税收风险呢?
一、进项税核定扣除试点纳税人的确定
新办法规定,以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围,其购进农产品无论是否用于生产上述产品。从行业分类来看此次纳入试点范围的是农产品加工企业,不包括从事农产品贸易的商业流通企业,但是,购进农产品的工业企业从事的商品贸易业务属于本次试点的范围,为试点纳税人,应该按新办法的规定计算进项税额。例如,某食用油加工企业,2012年7月份购入油料5000吨,单位成本4000元/吨,其中用于食用油加工3000吨,用于贸易销售2000吨,进项税额的计算应全部按新办法计算,不得将用于贸易销售的油料按现行税法规定的13%的扣除率计算进项税额。
二、农产品收购凭证仍为扣税的重要凭据
新办法规定,试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额,购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务,增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。那么,新办法实施后作为增值税扣税凭证之一的农产品收购发票还有用吗?
试点纳税人在向农业生产个人购进农产品时,须依法向出售方开具农产品收购凭证。根据新办法的规定,虽然农产品收购凭证已不再是增值税扣税凭证,即不再依据收购凭证直接计算进项税额,但是,它仍为新办法核定计算扣除税额的重要依据,无论是投入产出法的“当期耗用农产品价值”,还是成本法的“农产品耗用率”等等都要依据农产品收购凭证中的购入价格来确定,因此,农产品收购凭证仍为计算进项税额的重要凭据。
三、扣除率的计算方法发生了变化
新办法规定,当期允许抵扣农产品增值税的进项税额,均以可抵扣的农产品价值(如投入产出法的“当期耗用农产品价值”亦或成本法的“农产品耗用率”、直接销售农产品的“当期销售农产品价值”等)按含税货物价税分离后乘以销售货物的适用税率。现行税法的规定是,取得农产品收购发票或者销售发票的,其进项税额应凭发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算。进项税额=买价×扣除率。新办法实施后,农产品试点纳税人不再执行现行税法规定的按照购买价和13%的扣除率计算进项税额,而是先将购买价按含税货物价税分离后再乘以销售货物的适用税率计算取得。
例如,纳税人2012年7月份购入农产品1000万元全部用于当期的产品,假设农产品单耗数量符合规定,销售货物的适用税率为13%,按现行税法计算应抵扣的进项税额为130万元(1000×13%),而按新办法规定计算应抵扣的进项税额为115.04万元[1000×13%/(1+13%)]。
扣除率计算方法的变化是新办法与现行增值税法相比的一个重大变化。变化的目的是消除进销项税额的倒挂。这是因为现行增值税基本税率为17%,农产品适用优惠税率13%,假设以用农产品为原料生产17%适用税率的货物为例,原料扣除税率为13%,就使农产品加工企业增值税实际税率高于其他工业企业17%的税率,形成高征低扣。为此,现行增值税采取隐性财政补贴的抵扣政策,允许增值税一般纳税人购进免税农产品或从小规模纳税人手中购进的农产品可凭普通发票作为抵扣凭证,按照购买价和13%的扣除率直接计算进项税额,以增加企业的增值税扣除额,消除高征低扣对加工环节的税收影响。但是,该政策在消除高征低扣影响的同时又造成了另一种不合理的进销项税额倒挂现象,使得这种隐性财政补贴违背了立法的初衷。接上例,如果该原料不是用来加工产品,而是直接用于销售,并且是以原购入价格对外销售,销售价格应换算为不含税价格,应缴纳增值税额为-14.96万元(1000÷1.13×13%-1000×13%)。这种现象的产生是由于直接用于销售的农产品扣除率和适用税率是相同的,不存在高征低扣现象。因此,新办法改变了进项税额的计算方法,消除了进销项税额倒挂的不合理现象。
四、不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量
新办法规定,按投入产出法计算可抵扣的进项税额时,当期农产品耗用数量中的当期销售货物数量不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量。购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务,增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。
例如,某食用油加工企业,2012年7月销售的食用油2600吨中,由农产品加工生产的食用油2000吨,由非农产品油饼加工生产的食用油600吨,耗用非农产品油饼3000吨,油饼的采购成本1300万元,取得进项税额169万元(增值税专用发票)。油饼属于农产品以外的半成品,根据新办法的规定,耗用农产品的计算应剔除农产品以外的半成品生产的货物数量,进项税额应按剔除非农产品后的农产品耗用量根据新办法的规定计算抵扣。而销售非农产品油饼生产的食用油应抵扣的进项税额,仍凭合规的油饼增值税专用发票抵扣。
五、试点纳税人购进农产品直接销售的进项税额如何确定
试点纳税人购进农产品不是用于生产产品,而是用于直接对外销售,其进项税额如何确定?办法规定,试点纳税人购进农产品直接销售的,农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除:当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)。
六、进项税的扣除率为销售货物的适用税率
新办法规定,农产品进项税额的扣除率为销售货物的适用税率,也就是说,纳税人销售的货物适用13%税率的,则扣除率为13%,纳税人销售的货物适用17%税率的,则扣除率为17%。
例如,纳税人2012年7月销售某产品10000吨,原材料单位消耗为1.196,原材料平均购买单价为4500元/吨,以投入产出法计算。
假设该产品适用税率为13%,当期允许抵扣农产品增值税进项税额=10000×1.196×0.45×13%/(1+13%)=619.17(万元)。假设该产品适用税率为17%,当期允许抵扣农产品增值税进项税额=10000×1.196×0.45×17%/(1+17%)=782(万元)。
现行税法规定,购入农产品只能按13%的扣除率计算可抵扣的进项税额,如果所加工的产品适用17%的税率,就可能产生进项税金抵扣不足的不合理现象,也就是上面所说的高征低扣。由于采取隐性财政补贴的扣税政策会产生进销项税额倒挂的畸型现象,因此,新办法在改变扣除率计算方法的前提下,同时规定农产品进项税额的扣除率为销售货物的适用税率,即,高征高扣低征低扣,消除了税率差对农产品加工企业的税收影响。■
责任编辑 刘莹
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