财政部、国家税务总局于2012年4月6日联合发布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号，以下简称《扣除办法》），自2012年7月1日起执行。《扣除办法》中规定了投入产出法、成本法、参照法三种核定扣除方法，改变了当前部分农产品加工企业凭农产品收购发票直接计算抵扣进项税额的做法，改按纳税人每月实际耗用的农产品数量来确定当期可抵扣的进项税额，笔者称之为“以销定耗扣除法”。《扣除办法》的实施意义重大，影响广泛，对部分试点农产品生产加工制造企业税收将会产生一定的影响。

一、现行办法

现行农产品增值税进项税抵扣办法已实行多年，是按照购买法抵扣，即不管购入农产品是否投入加工以及加工后的产成品是否实现销售，均抵扣增值税进项税。其计算公式是：当期允许抵扣进项税额=当期购入农产品数量×购买单价×农产品进项税额扣除率。现行办法的进项税额抵扣计算简便，易行易懂，企业和税务均容易掌握和计算，便于税务核查企业增值税实现情况。但是现行办法存在的问题也比较明显和突出，主要表现在个别企业调整开票日期，调整纳税时间，推迟纳税月份；加大开具收购数量、金额，虚抵进项税额；将应取得而未取得发票的购进货物或劳务金额开具农产品收购发票；将支付的装卸费、运输费、业务招待费等记入农产品收购价格。其目的均是增加抵扣，少交增值税，同时还会造成企业虚增成本，少缴企业所得税。

二、《扣除办法》主要内容及分析

1.第六条“试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。”这一变化将改变企业成本核算项目，即原来的增值税进项税额将先计入原材料采购成本，加大了原材料初始记账采购成本。

2.第七条“本办法规定的扣除率为销售货物的适用税率。”即纳税人销售的货物适用13%税率的，则扣除率为13%，纳税人销售的货物适用17%税率的，则扣除率为17%。这一变化使产品销售环节由单一的适用税率变为非单一税率，若销售的是单一货物适用17%税率，将会增加企业的销项税额，若销售的是不同税率的混合货物，且无法分清或者未分别核算销售额的，按照规定应遵循从高适用税率，会加大企业的税负。

3.第十条“试点纳税人应当按照本办法第四条的规定准确计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入‘应交税金——应交增值税（进项税额）’科目。”《扣除办法》没有明确转出的会计科目，从方法本身含义来看，投入产出法对应会计科目是贷记原材料，成本法对应会计科目是贷记主营业务成本。但从损益的角度看，贷记主营业务成本将直接影响当期利润。另外，从原属于单独列示的进项税额记入原材料成本，转税时还是应从原材料中再转出。所以综合考虑，核定方法对应贷记原材料是比较恰当的，即直接冲减原材料采购成本。

4.第十二条“财政部和国家税务总局不定期公布全国统一的农产品进项税额扣除标准。省级税务机关商同级财政机关根据本地区实际情况，报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于本地区的扣除标准。”

三、投入产出法

《扣除办法》规定：“参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下称农产品单耗数量）。”可以把投入产出法理解为是通过销售产品数量计算农产品的消耗量来确定可抵扣的进项税额，且只就耗用这些农产品的进项税允许在当期抵扣。也就是按量（农产品单耗数量）来核定。其公式是：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价（含税）×扣除率/（1+扣除率）。其中，当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量。

采用投入产出法对企业的影响：①计算比较简单，容易理解和掌握，易于推行实施。②农产品单耗数量有统一的标准值或由税务部门调查核定，因此增加了同行业之间数据的可比性，也便于不同企业横向比较，税负有较强的参照性。③指定行业统一的农产品单耗作为扣除标准，将影响企业的税负。采用全国（省市区）或者行业指定统一的农产品单耗作为抵扣计算标准，不根据企业的实际情况进行扣除，那么如果企业实际农产品单耗高于指定的标准值，将会导致有一部分进项税永久不能抵扣，加大了企业的税负。以生产花生油为例（计算其他农产品也是同样道理），花生米出油率低则农产品单耗就高，相反，花生米出油率高则农产品单耗就低。假如国家或者行业指定出油率为38%，企业实际出油率是40%，则销售100吨花生油按行业标准耗用263.16（100÷38%）吨花生米，而企业实际消耗250（100÷40%）吨花生米，这样企业可以提前多抵扣13.16吨花生米进项税，若按每吨含税收购均价11000元计算可以提前抵扣16653.81（13.16×11000×0.13÷1.13）元进项税；反之，若国家或行业指定出油率为40%，而企业实际出油率是38%，就会出现13.16吨花生米产生的进项税不能抵扣。若仍以每吨含税收购均价11000元计算，即农产品实际单耗2.63（1÷0.38）高于指定的标准值2.5（1÷0.4），就会造成16653.81元花生米进项税永久不能抵扣。

四、成本法

《扣除办法》规定：“依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（以下称农产品耗用率）。”即可以把成本法理解为是通过当期销售产品成本中折算出所耗用的农产品购进金额，用此金额再乘以13%或17%扣除比例就是当期允许抵扣的进项税额。也就是按比率（农产品耗用率）来核定。其公式是：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1+扣除率）；其中，农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本。

采用成本法对企业的影响：①由于各企业在成本核算中采用的基本方法（品种法、分批法、分步法等）可能不同，在实务操作中成本法不能完全体现出成本理论层面上的要求，不易理解和掌握。②牵涉的过程与计算较为复杂，涉及到一些估计的因素，特别是以单一农产品原料生产多种货物或多种农产品原料生产多种货物的，会计技术性较强，数据准确性难以保证，且主营业务成本的数额影响抵扣额，会加大税务机关核查的难度，同时可能还存在企业与税务之间意见的差异。③成本法中“农产品耗用率由试点纳税人向主管税务机关申请核定”，更注重根据企业的实际情况，而不是统一指定抵扣标准值，这与投入产出法相比不存在不能抵扣的问题，对企业来说相对较为公正、公平。

此外，《扣除办法》公布的全国统一的部分液体乳及乳制品扣除标准表也仅是指采用投入产出法的原乳单耗数量，而对采用成本法并没有公布农产品耗用率抵扣标准值。■

责任编辑 刘莹