时间:2020-03-19 作者:曹远战 (作者单位:山东省淄博市国家税务局)
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摘要:
为了支持特殊行业的发展,财政部、国家税务总局根据行业特点和监管要求先后下文对金融保险业、证券期货业、中小企业信用担保机构等特殊行业(机构)提取或缴(交)纳的部分特殊准备金允许所得税前扣除。证券行业允许税前扣除依据的文件是《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]33号),但是该文的政策执行截止日为2010年12月31日。2012年2月26日,财政部、国家税务总局下发了《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2012]11号,以下简称《通知》),将该政策延续。本文结合证监会等部委有关文件规定解读如下:
一、证券类准备金
(一)证券交易所风险基金
《通知》规定:上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》(证监发[2000]22号,以下简称《22号办法》)的有关规定,按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金,在各基金净资产不超过10亿元的额度内,准予在企业所得税税前扣除。
解读:证券交易所风险基金是指用于弥补证券交易所重大经济损失,防范与证券交易所业务活动有关的重大风险事故,以保证...
为了支持特殊行业的发展,财政部、国家税务总局根据行业特点和监管要求先后下文对金融保险业、证券期货业、中小企业信用担保机构等特殊行业(机构)提取或缴(交)纳的部分特殊准备金允许所得税前扣除。证券行业允许税前扣除依据的文件是《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]33号),但是该文的政策执行截止日为2010年12月31日。2012年2月26日,财政部、国家税务总局下发了《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2012]11号,以下简称《通知》),将该政策延续。本文结合证监会等部委有关文件规定解读如下:
一、证券类准备金
(一)证券交易所风险基金
《通知》规定:上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》(证监发[2000]22号,以下简称《22号办法》)的有关规定,按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金,在各基金净资产不超过10亿元的额度内,准予在企业所得税税前扣除。
解读:证券交易所风险基金是指用于弥补证券交易所重大经济损失,防范与证券交易所业务活动有关的重大风险事故,以保证证券交易活动正常进行而设立的专项基金。①该基金提取的口径,《通知》与《22号办法》的规定不完全相同,《通知》中的两项是《22号办法》五项来源之第(一)和第(三)项。《22号办法》还包括第(二)项“按证券交易所收取席位年费的百分之十提取”;第(四)项“按本办法施行之日新股申购冻结资金利差账面余额的百分之十五,一次性提取”;第(五)项“对违规会员的罚款、罚息收入”。②该基金“提取”即可税前扣除,《通知》与《22号办法》的规定相同,但基金规模要受额度约束,《通知》规定的额度为各基金净资产不超过10亿元,也就是说只要基金净资产达到10亿元,再计提部分不得税前扣除。③《22号办法》规定基金资产要同交易所资产分开核算,基金有其独立的来源和支出项目,不得混淆。④《通知》中所说基金净资产是指基金的收入减除符合规定的基金支出后的余额。
(二)证券结算风险基金
《通知》规定:中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发[2006]65号,以下简称《办法》)的有关规定,按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金,在各基金净资产不超过30亿元的额度内,准予在企业所得税税前扣除。证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发[2006]65号)的有关规定,作为结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳的证券结算风险基金,准予在企业所得税税前扣除。
解读:证券结算风险基金是指用于垫付或者弥补因违约交收、技术故障、操作失误、不可抗力造成的证券登记结算机构的损失而设立的专项基金。①《通知》明确证券结算风险基金提取(交纳)主体为中国证券登记结算公司(所属上海分公司、深圳分公司)和证券公司两类。而《办法》规定的证券结算风险基金提取(交纳)主体也有两类,是指证券登记结算机构和结算参与人。现阶段我国证券登记结算机构只有一家,就是中国证券登记结算公司,上海分公司、深圳分公司都是它非独立的分支机构。《办法》中结算参与人概念内涵大于《通知》中的证券公司,结算参与人包括但不限于证券公司,非证券公司类结算参与人不得享受《通知》规定的政策。②《办法》中规定该基金按证券登记结算机构业务收入、收益分别提取;而《通知》的规定却是按证券登记结算公司业务收入提取,二者口径不同,执行中尤其注意,按照“收益”提取部分不符合《通知》税前扣除的规定。③证券公司依据《办法》的有关规定逐日交纳的证券结算风险基金,准予在企业所得税税前扣除,没有上限规定,只要交纳即可税前扣除。④证券登记结算公司的证券结算风险基金,“提取”即可税前扣除;而证券公司的证券结算风险基金是“交纳”才可税前扣除。⑤对证券公司提取该基金的规定,《通知》与《办法》的规定完全相同,详细列举的11类业务皆为证券公司正常经营之业务。
(三)证券投资者保护基金
《通知》规定:上海、深圳证券交易所依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号,以下简称《27号令》)的有关规定,在风险基金分别达到规定的上限后,按交易经手费的20%缴纳的证券投资者保护基金,准予在企业所得税税前扣除。证券公司依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号)的有关规定,按其营业收入0.5%~5%缴纳的证券投资者保护基金,准予在企业所得税税前扣除。
解读:证券投资者保护基金是指按照有关规定筹集形成的、在防范和处置证券公司风险中用于保护证券投资者利益的资金。①《通知》规定上海、深圳证券交易所足额提取风险基金后,还可提取缴纳证券投资者保护基金在所得税前扣除,提取比例为交易经手费的20%。《通知》规定的两项证券投资者保护基金来源为《27号令》中的第(一)和第(二)项。《27号令》还包括第(三)项“发行股票、可转债等证券时,申购冻结资金的利息收入”;第(四)项“依法向有关责任方追偿所得和从证券公司破产清算中受偿收入”;第(五)项“国内外机构、组织及个人的捐赠”;第(六)项“其他合法收入”。②《通知》规定证券公司缴纳证券投资者保护基金的比例是一个弹性标准,实务中各证券公司的具体缴纳比例由基金公司根据证券公司风险状况确定,报证监会批准,并按年进行调整。③《通知》中“在风险基金分别达到规定的上限后……”,其中“规定的上限”即指净资产达到10亿元。
二、期货类准备金
(一)期货交易所风险准备金
《通知》规定:大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号,以下简称《条例》)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号,以下简称《42号令》)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字[1997]44号,以下简称《44号规定》)的有关规定,上海期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号)和《关于调整上海期货交易所风险准备金规模的批复》(证监函[2009]407号,以下简称《批复》)的有关规定,分别按向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金,在风险准备金余额达到有关规定的额度内,准予在企业所得税税前扣除。
解读:期货交易所风险基金是指用于弥补期货交易所重大经济损失,防范与期货交易所业务活动有关的重大风险事故,以保证期货交易活动正常进行而设立的专项基金。①《通知》明确列举期货交易所风险准备金计提主体是大连商品交易所、郑州商品交易所、中国金融期货交易所和上海期货交易所,不在列举范围的商品交易所(包括新批准设立的)不得比照执行。②按照《42号令》的规定,期货交易所应当按照手续费收入的20%的比例提取风险准备金。依据《44号规定》,期货交易所应当按向会员收取手续费收入(含向会员优惠减收部分)20%的比例,从管理费用中提取风险准备金,但风险准备金余额达到期货交易所法定注册资本10倍时,不再提取。③鉴于上海期货交易所特殊公司制形式(其余为会员制),经其申请并由证监会以《批复》同意上海期货交易所风险准备金余额达到期货交易所法定注册资本20倍时,不再提取。
(二)期货公司风险准备金
《通知》规定:期货公司依据《期货公司管理办法》(证监会令第43号,以下简称《43号令》)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字[1997]44号)的有关规定,从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金,准予在企业所得税税前扣除。
解读:期货公司风险准备金是指由期货公司设立,用于为维护期货公司正常运转提供财务担保和弥补因期货公司不可预见风险带来的亏损的资金。
《通知》规定期货公司风险准备金提取主体为依法成立的各类期货公司。《43号令》原则性规定期货公司应当按照规定提取、管理和使用风险准备金,不得挪作他用,但没有详细的具体条款。《44号规定》也没有提取风险准备金的具体条款。与期货公司风险准备金规定最相类似的是期货经纪机构的损失准备金条款,具体规定为:“期货经纪机构可按代理手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取交易损失准备金,计入营业费用。但交易损失准备金达到相当于期货经纪机构注册资本的10倍时,不再提取。”由于名称与《通知》规定不同,具体能否适用需得到国税总局的明确,或具体主管税务机关的认可。
(三)期货投资者保障基金
《通知》规定:①上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》(证监会令第38号,以下简称《38号令》)的有关规定,按其向期货公司会员收取的交易手续费的3%缴纳的期货投资者保障基金,在基金总额达到有关规定的额度内,准予在企业所得税税前扣除。②期货公司依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》(证监会令第38号)的有关规定,从其收取的交易手续费中按照代理交易额的千万分之五至千万分之十的比例缴纳的期货投资者保障基金,在基金总额达到有关规定的额度内,准予在企业所得税税前扣除。
解读:期货投资者保障基金是在期货公司严重违法违规或者风险控制不力等导致保证金出现缺口,可能严重危及社会稳定和期货市场安全时,补偿投资者保证金损失的专项基金。《通知》规定期货交易所期货投资者保障基金缴纳比例为固定比例3%;期货公司期货投资者保障基金缴纳比例为弹性比例,各期货公司的具体缴纳比例由证监会根据期货公司风险状况确定。期货投资者保障基金,缴纳后方可税前扣除。如果只提取不缴纳,不符合《通知》税前扣除的规定。《通知》中“期货投资者保障基金总额达到有关规定的额度内,准予在企业所得税税前扣除”,其中“规定额度”是指《38号令》所说的“保障基金总额达到8亿元人民币”。
三、补征企业所得税条款
《通知》规定:上述各项准备金如发生清算、退还,应按规定补征企业所得税。
解读:《通知》中所说各项风险基金、风险准备金、保护基金、保障基金都属于准备金的性质,其发生清算、退还,表明其防范的风险未发生,准备金失去原来计提的意义,因已在税前列支,故应按照规定补缴企业所得税。由于各准备金按照要求设分类明细账,分别记录资产、利息收入及对应的资产本息使用情况,有的准备金还规定了详细的动用顺序,所以从技术层面来看,对其补征企业所得税也是完全可以做到的。
以证券交易所风险基金为例:某证券交易所2010年12月31日的该项风险基金净资产余额7亿元,2011年1月至12月收取交易经手费10亿元,收取会员年费5亿元。该证券交易所2011年度按规定可以提取证券交易所风险基金=10×20%+5×10%=2.5(亿元),该风险基金净资产余额为9.5亿元。如果2011年度还存在对违规会员的罚款、罚息收入1亿元,且本年度未出现需动用风险基金的风险事故,那么风险基金2011年年末净资产余额就达到了10.5亿元。
根据《22号办法》第四条规定,每一个财政年度终了,该基金净资产达到或超10亿元后,下一财政年度不再根据《22号办法》第三条第(一)项“按证券交易所收取交易经手费的20%提取”、第(二)项“按证券交易所收取席位年费的10%提取”。
根据《通知》的规定,证券交易所风险基金净资产余额超过10亿元的部分,即0.5亿元当年需作纳税调整,调增应纳税所得额。
根据《22号办法》第十四条规定,经证监会批准本基金作相应变更、清算时,由证监会会同财政部另行决定本基金剩余资产中应当上交财政和退还有关出资人的比例和数额。假设2012年,因国家政策调整,该证券交易所该项风险基金被决定清算,清算结束日为10月31日。清算结束日该基金剩余资产为2亿元,如果证监会会同财政部决定将其中1亿元上交财政,1亿元退还出资人,那么该证券交易所就应当按规定补缴企业所得税=1×25%=0.25(亿元)。■
责任编辑 刘莹
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