时间:2020-03-19 作者:颉茂华 刘艳霞 (作者单位:内蒙古大学经济管理学院)
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摘要:
一、问题的提出
行为管理会计是管理学、社会学、心理学等多学科交叉、渗透逐渐发展起来的一门边缘学科,它随各学科发展而发展,具有一定的动态性。西方会计职业界最早开始运用行为科学研究的成果进行行为管理会计的研究,这一时期的行为管理会计主要研究预算对人们的影响,如Schiff等(1970)最早明确提出“预算松弛”这一概念,他们发现管理者在预算制定中具有低估收益高估成本的行为。此外,我国学者在此方面也进行了研究。张朝宓等(2004)运用实验方法研究了预算管理问题,发现信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛都有一定的抑制作用,其中信息对称性对预算松弛的影响十分显著。余绪缨(1990)认为在预算、业绩计量评价与控制、成本控制等方面行为科学具有重要影响。潘飞(2003)对美国自1990~2003年的研究从管理会计研究的理论基础和方法做了统计分析,发现以组织行为理论为基础研究管理会计的文章很多。王欣(2006)认为激励给人以动力,因此管理人员需要精心权衡有效激励,以便作出最佳抉择,促使职工的行为符合组织最大利益。
但是,迄今为止,有关行为管理会计的研究大部分只是涉足单独的领域(尤其是预算管理领域),并没有对行为管理会计提出...
一、问题的提出
行为管理会计是管理学、社会学、心理学等多学科交叉、渗透逐渐发展起来的一门边缘学科,它随各学科发展而发展,具有一定的动态性。西方会计职业界最早开始运用行为科学研究的成果进行行为管理会计的研究,这一时期的行为管理会计主要研究预算对人们的影响,如Schiff等(1970)最早明确提出“预算松弛”这一概念,他们发现管理者在预算制定中具有低估收益高估成本的行为。此外,我国学者在此方面也进行了研究。张朝宓等(2004)运用实验方法研究了预算管理问题,发现信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛都有一定的抑制作用,其中信息对称性对预算松弛的影响十分显著。余绪缨(1990)认为在预算、业绩计量评价与控制、成本控制等方面行为科学具有重要影响。潘飞(2003)对美国自1990~2003年的研究从管理会计研究的理论基础和方法做了统计分析,发现以组织行为理论为基础研究管理会计的文章很多。王欣(2006)认为激励给人以动力,因此管理人员需要精心权衡有效激励,以便作出最佳抉择,促使职工的行为符合组织最大利益。
但是,迄今为止,有关行为管理会计的研究大部分只是涉足单独的领域(尤其是预算管理领域),并没有对行为管理会计提出一个详细的内容框架体系,因此,笔者试图建立行为管理会计的内容分析框架,从而形成一个较为完整的行为管理会计内容体系。
二、行为管理会计内容体系构建
管理会计的主要内容是决策、预算与成本控制,因此,笔者主要研究行为对企业决策、预算和成本控制的影响,而企业的决策、预算以及成本控制之间本身就相互影响。首先,预算是决策的基础,它直接服务于决策,是科学决策的前提条件。如果预测信息准确可靠,管理者就能根据组织目标的需要和事物发展的趋势、特点以及可能结果,确定正确的方法和手段,做出科学的决策。同样,良好的预算可以更好地控制企业的成本,有利于企业成本最小化。反过来,成本控制也能影响企业的预算。最后,企业的决策和成本控制之间也是相互影响、相互制约的。只有协调好三者之间的关系,才有利于企业的长足发展。
(一)行为管理会计中的决策
传统管理学认为:为了实现决策目标,决策者在完全理性、信息完备和企业价值最大化等假设前提下,找到所有备选方案并对其筛选,选出最优决策方案。而从行为理论来看:决策是基于社会学、心理学和行为学的一种复杂的人类行为,在这个过程中,由于信息不对称和个人风险偏好等不确定条件的存在,投资者的决策不一定都是理性的。因此,只有运用行为理论才能有效地解释投资者在财务决策中的有限理性行为,分析企业管理活动中的一些异常现象,并为投资决策提供理论依据。
常见的现象是:在长期资本投资决策中,各部门常常要为公司有限的资金展开竞争,经理们常常高估投资项目的现金流入量而尽量低估现金流出量,以使自己的投资项目净现值和内含报酬率能够达到所要求的水平。从行为科学角度分析,这至少是过度自信的表现,就是项目管理者往往过于相信自己的判断能力,高估自己成功的机会,而低估运气和机会在其中的作用。过度自信在投资活动中的危害有:其一,如果投资者过度自信,就会过分依赖自己收集到的信息而轻视市场上不断更新的信息,即投资者常使用过时的信息作出判断。其二,过度自信的投资者在过滤和加工各种信息时,往往会注重那些能够增强其自信心的信息,而忽视那些伤害其自信心的信息。过度自信的产生有其深刻的行为科学基础:当个人面对不确定性时,无法作出适当的权衡,便容易出现行为认知偏差。此外,在短期经营决策中,很多管理者也常用固定成本取代变动成本,即当公司的业绩评价考虑边际贡献时,管理者就可能用减少变动成本的方法来增加企业的固定资产及其他资产性资源,由此造成固定成本的大幅提高。例如,一项新设备的引进可能会取代直接人工,总成本会因为设备的引进而增加,而管理者可以控制的变动成本却减少了,从而提高了边际贡献额。
行为科学对管理会计(包括短期经营决策、长期投资决策、定价决策、经营决策、生产决策)的决策理念有很大影响。行为科学观对人的认识由经济人转向社会人,在组织理论与激励理论中以多元化的决策目标和激励因素取代原来的单一化的经济目标和经济激励。首先,决策模型的目标函数中,以效用函数取代价值函数,可以适应目标多元化的要求;其次,在决策方法上,以满意性准则取代原来奉行的最优化准则,即企业中的各级决策者从主观理性出发,在决策中寻求自己认为满意的解而不是从客观理性出发所要求的最优解。此外,在技术方法上,最优解只有通过复杂计算才能得到,而满意解可以用比较简化和近似的方法求得,这也有助于提高这种新的决策理论的实践性。
(二)行为管理会计中的预算
预算作为管理会计的一个基本内容,是决策目标的一种数量表现。有效的预算能将企业内部各个层级连为一体,同时促使和激励管理人员与企业员工采取一致行动以实现企业的总体目标。如果预算管理不当,下级管理人员的反应可能就是消极的。“逆向选择行为”就是个体的行为与公司的目标存在根本冲突而导致的个体行为(王开田,2000)。那么,采用什么样的预算体系才能促使员工和管理者都采取积极的行为态度?由于预算在业绩评估、加薪、升职等方面的重要性,导致了不道德行为产生的可能性。比如,为了使预算目标更容易实现,管理人员故意低估销售、高估成本,所谓的预算松弛,就是一种不道德的行为。创造一种预算激励机制,阻止不道德行为,这不仅是公司的责任,也是管理者的责任。
行为科学对预算的影响主要是遵循麦格雷戈的理论观点,体现为参与性预算。参与性预算是指预算的执行者参与预算编制和预算执行结果的评价。参与性预算为员工和较低层次的管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会,使得预算执行者可以参加执行标准的制定,从而把对所制定的有关预算的执行看做自己义不容辞的责任,借以充分调动他们完成预定目标的主动性和积极性,增强组织的凝聚力。同时,参与性预算可以降低与预算相关的压力与担心,因为执行者已经知道预算标准是合理且可达到的,知道企业资源分配的原因等。当然,企业管理者要建立一套动态的、追踪式的、瞬时的信息网络为预算执行者及时提供有关预算执行情况的明细信息,使预算执行者能据以及时调节自己的行为,形成一种由“自我调节”到“自我控制”的机制,使预算执行者在预算执行过程中积极、主动地发展有利差异,消除不利差异。
根据行为科学的理论,实行能充分尊重下级预算执行者独立自主精神的参与性预算可以增强下属的主人翁责任感,有利于充分调动预算执行者完成预定目标的主动性和积极性。在分权制基础上形成的分预算体系,由于各执行单位均有较大的独立性与自主权,在预算执行过程中,不仅要注意正确处理上下级、各单位之间的纵向关系,还应正确处理同级单位之间的横向关系,力求目标一致性原则在各级单位之间都能得到贯彻执行。对多目标体系执行情况的评价与考核,要注意它们之间的相互协调。要依据激励——贡献之间的最佳关系,综合有效地运用各种激励因素,以促进各项预定目标顺利实现。
(三)行为管理会计中的绩效评价与成本控制
绩效评价与激励的核心就是关注人的行为方式,所以在行为管理会计中绩效评价与激励可以作为解决很多行为问题的手段和方法,主要涉及标准成本系统和标准成本制度的实施。
1.通过行为对直接材料价格差异的影响来更好地评估采购部门业绩。
采购部门的业绩可以由材料价格差异来决定,但如果采购人员感觉到有压力,就可能会购买一些便宜但低质的材料或为了获得数量折扣而购进过多的材料。如果低成本的材料质量很差,则下游的成本可能会提高,而且可能会超过因较低的材料价格而节省的成本。同时,通过购买低质量材料追求低成本必然会降低产品质量,也注定会失败。
2.通过行为对直接材料用量差异的影响来更好地评估生产部门业绩。
直接材料用量差异可能是由于生产工人的努力程度、不同材料或其他生产要素之间的替代、直接材料质量标准的差别,也可能是由于工人缺乏经验、工作无效率或过量浪费等,这些都应由生产部门的主管负责。然而,差异通常也可能是由于生产领域以外的原因引起的,比如,如果购买原材料的质量较低,就有可能生产出不合标准的产品。在这种情况下,责任就应归到采购部门。
3.通过行为分析直接人工工资率差异的责任归属。
直接人工工资率反映了实际工资率与标准成本中的标准工资率之差对经营收益的影响。人工工资率的差异主要是生产部门负责,安排合适的工人来做各种工作,并且尽量避免加班造成超额工资。至于人工效率差异,也与工人的技术熟练程度和生产日程有关。工资率在很大程度上是由劳动力市场和工会协会等外部因素所决定的。出现工资率差异通常是用平均工资率取代了标准工资率,或让熟练的高薪工人从事技术性要求较低的工作。
直接人工效率差异反映了制造产品实际工时与标准工时之差对经营收益的影响。直接人工效率差异通常由生产部门负责。导致不利的直接人工效率差异的原因除了工人的工作效率低外,可能还包括缺乏训练、工人技能与标准成本单中的规定有别、批量规模与标准规模有异、材料与指定的不同、机器或设备处于非正常状态等。一般来说,生产部门管理者负责直接人工的有效使用。然而如果因机器经常出现故障导致劳动力的使用效率不高,则由维修部门负责。
4.通过行为分析以降低发生差异的概率。
对得到的差异应进行分析并归属责任,以降低以后发生差异的机会。无论是有利差异还是不利差异,均要究其原因。如果不利差异的产生是人为因素造成的,应该追究相关主管人员的责任,令其限期改正。如果是因为企业内部制度不合理,预算估计不够客观,应该尽快对成本控制等制度进行改进。如果公司采用信息实时系统,实际成本数据可随时搜集,标准成本也可以随时更新,那么差异同时也会降低。同时,还可将差异分析的观念应用到非财务面的数据,进一步降低成本。■
[本文是内蒙古大学创新团队《可持续发展视角下的公司财务理论与实务研究》(批准号D20113A)的研究成果]
责任编辑 周愈博
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