时间:2021-01-06 作者:祁渊 (作者单位:东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心)
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摘要:
我国对管理控制的理论研究与实践探索始于20世纪70年代,近些年来,随着企业经营环境的不确定性、动荡性、创新性与变革性与日趋增,如何通过管理控制提高企业的生存质量,延长企业的存续寿命,俨然已成为企业经营管理实践中的要务之一。内部审计作为企业管理架构中的重要组成部分,也对来自管理控制的要求作出了积极的回应,并通过管理控制在内部审计中的具体应用,来实现企业管理控制运行的动能机制,以便从容应对企业内外环境的变化。
一、管理控制与内部审计的本质联系
1.管理控制的本质
从字面看,管理控制是“管理”和“控制”的集合,所以管理控制应当具有这两者的基本属性。从管理控制的流派看,以安东尼为代表的会计控制学派认为,管理控制是“经理用来保证资源在实现组织目标中有效获得与使用的过程,以及经理用来影响其他组织成员来实现组织战略的过程”;以麦勤特为代表的行为控制学派,以人的行为控制作为研究的逻辑起点,将管理控制界定为通过各种措施来保证人的行为正确的系统;以西蒙斯为代表的交互控制学派认为,管理控制是“管理人员为了保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤”;以欧特力为代表的绩效...
我国对管理控制的理论研究与实践探索始于20世纪70年代,近些年来,随着企业经营环境的不确定性、动荡性、创新性与变革性与日趋增,如何通过管理控制提高企业的生存质量,延长企业的存续寿命,俨然已成为企业经营管理实践中的要务之一。内部审计作为企业管理架构中的重要组成部分,也对来自管理控制的要求作出了积极的回应,并通过管理控制在内部审计中的具体应用,来实现企业管理控制运行的动能机制,以便从容应对企业内外环境的变化。
一、管理控制与内部审计的本质联系
1.管理控制的本质
从字面看,管理控制是“管理”和“控制”的集合,所以管理控制应当具有这两者的基本属性。从管理控制的流派看,以安东尼为代表的会计控制学派认为,管理控制是“经理用来保证资源在实现组织目标中有效获得与使用的过程,以及经理用来影响其他组织成员来实现组织战略的过程”;以麦勤特为代表的行为控制学派,以人的行为控制作为研究的逻辑起点,将管理控制界定为通过各种措施来保证人的行为正确的系统;以西蒙斯为代表的交互控制学派认为,管理控制是“管理人员为了保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤”;以欧特力为代表的绩效管理学派强调,“战略规划—管理控制—任务控制”的整体控制,是绩效管理理论与全面组织控制理论的整合(张先治等,2012)。从上述主流学派对于管理控制的界定中,我们可以大致摸索出管理控制的本质,那就是通过对人或其行为实施影响来实现组织中管理者的目标和战略的过程。在这一过程中,连接上层战略和下层行为的中间环节就是绩效的管理与控制,这也是管理控制体现在实施层面的核心内容。
2.内部审计的本质
内部审计的本质来源于审计的鉴证属性,不论是出于委托代理、信息不对称还是利益冲突,审计的鉴证本质在理论研究和现实运行中都得以印证。内部审计作为企业内部的鉴证师,在市场愈发复杂和多变的环境中其所需要鉴证的内容也随之丰富。传统的财务报表审计已经不再是内部审计的主打项目,合规审计和经营审计作为内部审计的增值服务正在逐步成为现代企业对内部审计的高端要求。不过,不论内部审计提供哪种类型的服务,其本质仍是在企业内部实施鉴证。在良好的公司治理结构中,委托人是董事会,被审计人是管理层,而鉴证对象则是财务信息、经营行为和经营绩效。可见,内部审计本质上是以财务信息的鉴证为基础,以经营行为和经营绩效的鉴证为高端目标,并最终为服务于企业存续和发展的鉴证活动。
由此可见,管理控制与内部审计在本质上都需要将人及其行为作为工作的对象,都在最广泛的领域里关注着企业绩效。不同的是,管理控制通过自上而下的指令下达和执行来实施控制,而内部审计是通过全面的鉴证行为来考评和反馈指令的执行情况从而发挥控制效力,二者存在着时空上的交错和效果上的叠加。
二、管理控制在内部审计中的应用内容
管理控制的理念需要通过具体的程序体现在企业运行中,而由于内部审计与管理控制有着本质联系,所以内部审计是管理控制思想付诸实践的绝佳载体。
1.战略审计。战略作为管理控制中的高端和关键内容,决定着管理控制整体结构和流程体系的基调。战略审计是由内部审计师对战略的制定、执行和调整实施的审计,具体审计内容包括:战略的可行性分析、完整性分析和不确定性分析,战略制定团队的适当性,战略分解的合理性,战略执行的流程合理性、资源充分性和反馈及时性,以及战略调整的充分性、适当性、及时性和合规性。这些内容围绕着战略在管理控制中的全程路线展开,可以有效地保证管理控制的核心理念和哲学在企业内环境中顺畅运行。
2.目标审计。目标较战略更加现实和具体,因此会对企业管理控制的执行层面产生连锁反应。目标审计是内部审计师根据企业的战略,对目标的设定、落实、完成和考核进行的审计,具体审计内容包括:目标设定的科学性、相关性和现实性,目标落实的充分性、适当性、协调性和流程合理性,目标完成的经济性、效率性和效果性,目标考核的科学性、充分性、适当性、及时性和有效性,以及目标修正的合理性、合规性和及时性。上述内部审计活动可以鉴证战略是否被科学有效地分解和细化为目标,以及目标是否顺利完成,从而保证目标按照战略的导向,调控企业的经营管理活动,并最终实现预期的管理控制目标。
3.绩效审计。绩效是管理控制执行环节的中心,是管理控制体系运行的通用考核指标。绩效审计是由内部审计对企业经营过程中的经济性、效率性、效果性、环保性和公平性实施的审计,具体审计内容包括:项目和计划的经济性、效率性、效果性、环保性和公平性,绩效考核体系的科学性、相关性、适应性、公平性和激励性,绩效考核执行的有效性和及时性,以及绩效考核信息反馈的通畅性和及时性。这些审计内容是对管理控制执行层面的关键环节实施的鉴证和监督,是管理控制中最具活力和导向性的内容。对于上述内容的审计可以有效保证管理控制按照既定的策略和目标实施,并通过绩效审计的结果为管理控制系统的完善和管理控制决策的制定与调整提供依据。
4.预算审计。预算是管理控制中与财务信息关系最为密切的一个模块,是管理控制财务化的具体体现。预算审计是对企业预算的制定、执行和决算进行的审计,具体审计内容包括:预算制定人员的构成合理性、独立性和专业性,预算制定程序的合理性、合规性和公平性,预算执行的合规性和灵活性,决算的及时性和准确性,预算调整的合理性和及时性,预算差异分析的及时性和反馈性。预算审计通过对上述内容的查核,可以从财务控制的角度强化管理控制的机能,保证管理控制中的各种流程与循环与资金调控协调一致。
5.薪酬审计。薪酬是管理控制系统中对绩效直接作出连动反应的一个子系统,同时也是调动管理人员和各级员工行动力的重要激励因素。薪酬审计是指内部审计师对薪酬体系的设计和执行实施的审计,具体审计内容包括:薪酬体系制定方的构成合理性和代表性,薪酬体系制定流程的合规性和反馈性,薪酬体系设计的合规性、科学性、相关性、一致性、公平性、激励性和导引性,薪酬体系执行的有效性和及时性。这类审计保证了管理控制战略的调控和落实,理顺了从战略——目标——任务(绩效)——薪酬——目标——战略的管理控制路线,有效地激活了管理控制运行中的关键传导触点。
6.人事审计。人事作为管理控制中最灵动的因素,直接决定着管理控制的成败,并且通过战略的制定、分解、目标化、考核化和薪酬化,来调动人的行为,从而完成组织的战略与规划。人事审计是内部审计师对人才招聘、培养、晋升、考核、奖惩和辞退等程序和活动的审计,具体审计内容包括:人才招聘的规划性、合规性、公平性,人才培养的连续性、梯队性和导向性,人事调整的公平性、效果性、导向性和科学性,奖惩制度的效果性和执行性,员工辞退的合规性和合理性,以及人事信息更新的及时性。人事审计的内容是管理控制系统中行为控制的重要一环,由于人事审计和薪酬审计以及绩效审计关系密切,并且都直接作用于系统中人的行为和情绪,所以这三者都有助于提高管理控制的执行力。
通过在上述六个方面拓展内部审计的内容,使得管理控制能够在审计鉴证和监督流程中得到具体的体现和实施,在企业的多个层面实现管理控制和内部审计的协调。
三、管理控制在内部审计中的应用路径
将管理控制的理念和方法应用于内部审计,丰富了内部审计的职能,拓展了内部审计的边界。不过,这种基于管理控制下的复合型内部审计效力的真正发挥尚需在企业内部构建一定的实现路径,以保证管理控制在内部审计中的应用内容具有执行效力。
1.独立和直接的内部审计运行模式
内部审计在管理控制系统下鉴证作用的发挥,有赖于内部控制在企业组织架构中的地位和报告路线。由于内部审计的鉴证对象涉及到企业高管和员工,其提供的鉴证意见和结论将直接或间接地影响到相关人员的绩效考核、薪酬待遇和晋升机会。管理控制应用于内部审计的具体内容,使得内部审计在执行过程中直接触碰到了各个层次的经济利益,因此,内部审计给予上述利益相关者的负面评价必然会给内部审计工作带来阻力,或者上述利益相关者通过在内部审计实施过程中施加影响,通过干扰内部审计以达到操纵内部审计结论的目的。这些可能性都将减弱管理控制在内部审计中的应用效力,并最终影响组织战略的实现。所以,随着内部审计中管理控制应用内容的扩展和丰富,内部审计的独立运行模式十分必要。理想的方式是由董事会下属的审计委员会直接领导内部审计工作,并且接受内部审计的直线报告,以便减少内部审计在执行过程中受到各级员工甚至管理层的干扰。
同时,内部审计人员的薪酬和福利应由审计委员会按照行业平均水平和企业绩效平均水平发放,以减少内部审计人员在自我利益方面受到来自企业内部的威胁和诱惑。另外,内部审计人员的晋升和考评也要与一般员工分开,主要考察其在战略、目标、绩效、预算、薪酬和人事审计中提供的鉴证增值服务,将其个人考核与管理控制核心理念的实施效果直接挂钩。
2.专家导向的内部审计团队
管理控制在内部审计中的应用客观上对内部审计师的专业胜任能力提出了挑战。传统的财务报表审计运用的是内部审计师在会计和审计方面的专长,而嵌套在管理控制中的内部审计要求内部审计师在扮演优秀会计和审计专家的同时,还要精通战略、目标、绩效、预算、薪酬和人事等方面的专业知识,因此企业应通过内部培养、外部培训和适度外包,打造出一支在管理控制诸多领域中特长突出、可独当一面的专家导向型内部审计团队,从而使内部审计师在内容繁多的鉴证业务中保持较高的专业胜任能力。
3.通向高管层的内部审计师晋升空间
管理控制赋予了内部审计丰富的鉴证对象,同时内部审计也为管理控制提供了多样的鉴证服务,并最终服务于管理控制,以实现组织战略。可见,内部审计师的角色已经与管理决策愈加贴近,其掌握着大量管理控制运行的第一手资料,这对于管理控制系统的改进和提升都是极为宝贵的信息资源。而且管理控制为内部审计师的培养、成长和成熟提供了天然的环境,这些投入事实上都属于管理控制的成本,所以对待内部审计师这种资源性和效益性的人力资源,需要通过给予其理想的上升空间来促进其能量的最大化发挥,减少因内部审计师的流动而给企业带来直接和间接的损失。
同时,内部审计师在管理层中上升通道的打开,也是现代企业管理控制发展的必然趋势。在管理层内部充实具有内部审计实务经验和专业背景的高级管理人员,能够从高端优化管理控制,减少管理控制系统中的盲目性,增强管理控制执行的效果,提高管理控制的高层示范效应。
综上分析,管理控制在内部审计中的应用既有必然性和可行性,又有具体的应用内容,加之搭建适当的应用路径,就一定能以内部审计为载体,强化自身系统的执行效力,从而保证组织战略在企业各层次、各领域的全面实现。■
责任编辑 陈利花
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