在“后金融危机”和“全球化竞争”的双重时代背景下，如何通过管理控制，增强核心竞争力、提高抗风险能力，取得新的发展机会，是每个企业面临的共同问题。本文试图通过比较德国与我国企业的管理控制应用现状，借鉴国外经验，进一步完善与提升我国企业管理控制的理论与实务。

一、德国管理控制实务的发展概况

1.德国管理控制实务的起源与发展

管理控制实务最早产生于英国和美国的国家机构。早在15世纪负责记录英国皇室资金和食物进出的“控制师”（controller），以及自1778年以来负责监督美国国家预算和政府支出平衡情况的“审计官”（comptroller）是最早的管理控制师。从管理控制实务起源至今，会计和监督一直是管理控制师极为重要的两项责任。20世纪20年代美国经济环境发生重大变化，大公司数量的日益增加产生了越来越多的内部沟通和协调问题，技术创新使得企业固定成本增加、企业生产灵活性降低，大规模的经济动荡导致对以前鲜为人知且不为所用的、创新性的管理工具的需求和可获得性俱增。

在德国，很长一段时间里没有管理控制这一概念，即便一些德国学者参与了美国20世纪50年代的学术大讨论，他们对管理控制也大都持排斥和质疑态度。直到20世纪60年代末，管理控制岗位往往也只在美国集团公司下的德国子公司中出现。情况突然转变的证据来自于当时McKinsey对30家德国大公司的常年跟踪调查研究结果，即到1974年已经有90%的、销售额远远大于10亿马克的公司设有管理控制师职位（尽管有的公司并没有这样命名）。这一比例似乎高得难以置信，但却在随后几年的其他经验研究中得以证实。

德国著名教授Weber和Schäffer在1998年发表的一项研究成果中证实了管理控制实务在德国的发展。他们通过对1949～1994年在德国的一家主要报纸《法兰克福汇报》上刊登的招聘广告进行分析，得出三个核心结论：一是第一则招聘管理控制师的广告刊登在1954年；二是管理控制师职位的招聘广告最初主要是由美国母公司在其当地的子公司贴出的；三是管理控制师职位的数量急剧增加，但直到20世纪80年代才在数量上超过其他类似职位的数量。招聘广告中描述的管理控制师的职责主要包括预算编制与预算监督、计划和实际的对比、差异分析以及成本监督。正是这一系列工作内容的结合，使得管理控制师职位在统计上得以明显区别于主计长等其他类似职位。管理控制师工作内容也有变化，如管理控制师的工作越来越多地朝着战略管理的方向发展，然而其基本工作内容并没有改变。

2.德国企业管理控制的职能范畴

在德国企业传统的会计实践中，信息供给和计划编制与监控早已存在，管理控制经历了从分析数据、编制财务报告到支持高层决策专家的职能扩展。学术界主要通过案例分析、问卷调查等方法研究管理控制师实际的工作内容。通常，管理控制师的工作与企业的运营计划编制（预算编制、投资计划）紧密联系，主要职能包括计划编制、预算编制、监控控制和信息供给，负责组织和管理运营计划、参与目标制定、报告目标实现情况、实现控制目标结果并将其反馈到管理过程中。其在企业管理的各个方面扮演着经理人的教练、顾问和对话伙伴的角色，有权对管理的效果和效率质询，质疑现行管理程序和重大项目决策以及出现问题时的调整措施。这不同于其他财务职能，是德国特有的一种职能划分。

值得一提的是，信息供给是德国管理控制师工作的核心职能之一，这与美国管理控制师的职能重点是满足企业外部人员的信息需求不同。德国管理控制师“通过信息支持管理层”，“为了管理层的经营决策来获取、筹备和协调信息，使企业实现目标”，他们不需要做额外的会计和财务工作，不对资产负债表、税务、财务和保险负责，只在特殊情况下才对外提供流动性、企业税务、企业保险等信息。

德国企业的管理控制并不是针对利润本身，而是针对实现收益的方式。作为一种管理哲学，管理控制方法包含了目标导向的计划制定、目标一致的监督以及利用会计和财务数字对目标实现的分析。这构成了一个控制循环，起点是制定企业及其下属单位应实现的目标，通过成本核算方法、计算比较实际值和计划值的偏差来反映日常经营目标的实现情况。偏差通过事后反馈和前向反馈，完成整个“计划导向型”的管理控制循环。

3.管理控制部的地位

管理控制工作在德国企业实践中占据着明显的主导地位，管理控制部门直接隶属于企业高层，企业最高管理层确立企业盈利目标，管理控制则承担实现盈利的责任。而美国管理控制部更具财务导向性，在组织体系中归属于财务部门，他们虽然也承担了预算编制中的最重要部分，但在以时间、数量、质量为导向的运营计划编制中，他们并不起主导作用，整体的预算编制工作是与其他核心部门共同完成的。

在德国企业中，管理控制部有“角色接受”和“角色创造”两种情形。前者是指管理控制部接受企业领导层为其分配的领导支持任务，自己则不能参与任务的制定；后者是指管理控制部决定自己在企业作为领导支持的角色和职能，这是管理控制部自己的职责。目前，“角色创造”在德国企业中占优先地位。

二、我国管理控制的起源与发展

“管理控制”这一概念在中国最早出现是在20世纪90年代，而管理控制思想早在计划经济体制下开始萌芽，主要起源于成本会计和成本管理思想，并随着经济体制改革而逐步发展。我国企业管理控制主要经历了三个发展阶段：

1.计划经济下的企业管理控制

1978年以前，我国主要采取了前苏联式的计划经济体制作为资源配置手段，企业采用单纯生产型的经营方式。在这种方式下，管理控制的目标是保证完成生产任务，追求产量目标；管理控制的内容主要是生产控制，重视实物管理，讲求实物生产率或技术效率，忽视价值管理控制；管理控制方式主要是边界控制或制度控制，企业只能按各项规章制度去经营，限制了经营者及职工的权力。因此，这一阶段的管理控制理论主要体现在成本会计和成本管理思想，主要是抓成本核算和控制，比较典型的是鞍钢公司的“班组核算”和企业内部经济核算办法。

2.有计划商品经济体制下的企业管理控制

1978年，我国提出全面改革经济体制的任务，逐步由单一的计划体制转向了有计划的商品经济体制。此时的管理控制思想不仅体现在成本管理思想中，也体现在管理会计思想中，且随着管理会计的引入和发展，管理会计与成本管理逐渐融合，并转向以管理会计为主。

从1978年年末到1984年9月，经济体制改革的基本思路是扩权让利，企业经营方式也从单纯生产型向生产经营型转化。此时，管理控制的目标不是只强调产品生产和产量，而是开始重视价值，重视产、供、销的衔接，追求收入与利润目标；管理控制的内容也不仅仅是生产过程控制，采购过程控制和销售过程控制也成为管理控制的重点；管理控制方式不再单一化，企业经营者和员工具有一定的控制权力。

从1984年10月到1993年年末，改革的基本思路是政企分开、所有权与经营权适当分离。这期间，企业改革逐步从利润留成、利改税向厂长负责制、承包制、租赁制及少数企业股份制试点转化。由于重视政企分开及所有权与经营权分离，企业经营者对企业资产的占有、使用、处置等权力增大，同时对资产的责任也加大。因此管理控制的目标已不简单是收入或利润，而是将利润等指标与资产的占用相联系，追求资产利润率目标；管理控制的内容也从对供产销过程的控制扩展到对投资和资产使用的控制；管理控制方式多样化，承包、计件工资、作业控制、经营控制等方式被广泛运用。此阶段的主要创新是实行承包责任制，首钢因成功实行承包责任制而全国闻名，其后又有了邯钢的“模拟市场，成本否决”。

3.社会主义市场经济体制下的企业管理控制

1993年年末以来，我国改革由政策调整转向制度创新，逐步进入建立社会主义市场经济体制的新阶段，企业继续完善经济责任制度，学术界则努力学习和介绍西方管理控制的理论和方法。企业经营方式在由生产经营型向资产经营型转变的基础上，进一步向资本经营型转变。由于经营方式的转变，企业迫切需要成熟的管理控制理论与方法，于是西方管理控制思想在我国得以传播。随着市场化程度的提高，一些企业总结自己的实践经验，借鉴西方的管理控制理论方法，创造了多种责任会计模式。此阶段，管理控制的目标从追求单纯的利润、一定资产投入的利润最大化，向一定资本投入的利润最大化方向转变，即追求资本增值这一根本目标；管理控制的内容进一步扩展到资本投入的控制、资本结构的控制、资本成本的控制、资本收益的控制；管理控制方式正在从封闭系统向开放系统转变，不仅边界控制被采用，诊断控制、信任控制等方式也在一些企业中推广。

三、德国管理控制实务发展对我国的启示

1.德国管理控制作为高层领导理性保障的理念值得借鉴

尽管统一的管理控制理念在德国并不存在，但是已经明确的共性是管理控制是高层领导理性的保障。德国企业中管理控制师的典型任务是利用会计术语来执行计划程序、协调并分析预算相关的数据，负责计划编制和对执行情况的检查。当下，企业都处于动态环境中，高层管理者面临着日益复杂的经营管理决策，为了减少企业高层的非理性决策行为，亟需树立结果导向计划的理念，而管理控制作为盈利目标导向型的操作控制，既重视计划编制，又重视监控系统的重要性，所以应通过管理控制职责任务的组合来实现对高层领导的理性保障。

2.合理构建管理控制部，协调各级管理控制部的职责与分工，充分发挥管理控制的结果导向计划职能

在德国企业中，通常设有“管理控制部”或“控制部”，该部门作为企业中的一个组织单位，由与执行管理控制相关的工作人员组成。在大型集团企业中管理控制部通常不止一个，在集团职能部门和其他各种不同的下属机构部门（如为某个单独的职能部门、业务部门建立管理控制组）中都会设立，而总部管理控制部和部门管理控制部之间的协调机制对管理控制职能的发挥起着重要的作用。目前，我国大型集团企业都有管理控制职能的存在，只是管理控制职能的组织分布不同，有的在“战略部”，有的在“总经理办公室”，有的可能还留在“财务部”。为了保证高层管理的决策理性，德国企业管理控制部的设立经验值得参考，即从三个角度构建并定位管理控制部：一是从信息供给的角度，总部管理控制部负责企业应当获得并且运用那些与目标实现有关的信息，他们通常与财务会计紧密合作，负责建立信息系统；而部门管理控制的任务则是确保在数量上和质量上能合理地获取实际数据。二是从计划编制来看，总部管理控制部主要负责计划编制的结构与过程，深度评价部门管理控制部提出建议的合理性。三是从监控来看，总部管理控制部的职责是找出偏离整体目标的领域并对其做出评价，有质询部门管理控制部的权利。

3.加强管理控制学术研究，跟踪并超越实务发展

管理控制来源于实践并由实践推动而发展。在这一过程中，管理控制领域的学者们所进行的深入广泛的研究和讨论起到了重要作用，尽管很多问题仍在进一步讨论中，但不论在实务界还是学术界都认同管理控制。虽然管理控制具有横跨多职能的复杂性，但也作为一项独立的管理职能而存在。由于管理控制术语横跨多个学科的边缘学科，管理控制是会计学，但并不限于会计学。学术界也认同管理控制学科领域的存在。一项明显的证据在于，由于德国企业实践中对管理控制师的职位需求剧增，德国的大学也争相设置了明确以“管理控制”（Controlling）命名的教研室。与之相比，我国学术界提出管理控制的完整概念迟于美国、德国等西方国家，系统完整的管理控制理论还有待学术界的深入研究，以满足实践中不断增长的对管理控制理念和实务指导的需求。

4.塑造管理控制师的专业形象，适度引导管理控制师职业健康发展

德国管理控制师的专业形象已由传统的“监控”和“检查”向内部咨询师、经营管理“领航人”转变，所以管理控制师所需的素质、技能、能力等也处在较高的水平。目前，对于我国的财务群体来讲，传统的财务会计人才已显现相对过剩，能够为企业高速发展、提高综合效率和绩效的管理会计与管理控制人才极度匮乏。当前，国外的管理会计师协会及其认证，如IMA（美国管理会计师协会）正在大举进军中国的财务人员培训和认证市场，这不仅是我国面临的挑战，也是大力发展管理会计与管理控制职业的机遇。但管理控制毕竟是一个与背景和文化特点有关的活动，我们必须立足于我国的制度背景和企业文化，从管理控制师的职业道德、知识能力、职责范畴、资格认证等方面塑造管理控制师独立的专业形象，通过政府指导下的管理控制师行业协会自律等方式来引导管理控制师职业的健康发展。■

责任编辑 陈利花