时间:2021-01-06 作者:王骏 (作者单位:中翰国际转让定价税务服务联盟)
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摘要:
截至2010年12月31日,财政部和国家税务总局制定的关于金融企业贷款损失准备税前扣除的两个文件《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》(财税[2009]99号)以及《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)执行到期。在历经一段时间的政策真空后,《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号)和《关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号)两个文件发布。财税[2012]5号文替代了财税[2009]64号文,财税[2011]104号文则宣布财税[2009]99号文继续执行三年。
对比:金融企业贷款损失准备的政策微调
财税[2012]5号文与财税[2009]64号文相比有如下的微调:①适用企业范围有所扩大,明确了金融租赁公司适用新文件,而原文件只限于从事贷款业务的金融企业。②计提损失准备的资产范围明示性扩大,明确了应收融资租赁款可以提取损失准备。③贷款损失作为资产损失不再要求税务机关审批。④新文件明确了其与涉农贷款和中小企业贷款损失准备的关系,其规定:“金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税...
截至2010年12月31日,财政部和国家税务总局制定的关于金融企业贷款损失准备税前扣除的两个文件《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》(财税[2009]99号)以及《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)执行到期。在历经一段时间的政策真空后,《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号)和《关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号)两个文件发布。财税[2012]5号文替代了财税[2009]64号文,财税[2011]104号文则宣布财税[2009]99号文继续执行三年。
对比:金融企业贷款损失准备的政策微调
财税[2012]5号文与财税[2009]64号文相比有如下的微调:①适用企业范围有所扩大,明确了金融租赁公司适用新文件,而原文件只限于从事贷款业务的金融企业。②计提损失准备的资产范围明示性扩大,明确了应收融资租赁款可以提取损失准备。③贷款损失作为资产损失不再要求税务机关审批。④新文件明确了其与涉农贷款和中小企业贷款损失准备的关系,其规定:“金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策,凡按照《财政部国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号)的规定执行的,不再适用本通知第一条至第四条的规定”。⑤新文件规定政策延期三年。
争议:准备金适用的金融企业范围
长期以来,对于小额贷款公司能否适用金融企业贷款损失准备税前扣除政策一直存在争议。无论是失效的财税[2009]64号文还是财税[2012]5号文都没有采用列举式明示。财税[2012]5号文的适用企业虽然增加了金融租赁公司,但依然没有提及小额贷款公司。实务工作中,多数税务机关以银监会的行政许可为准,取得银监部门金融业务许可的小额贷款公司一般都允许税前扣除1%的贷款损失准备。对于仅仅依据工商登记注册成立,名为小额贷款公司,但未取得银行业监督管理部门行政许可的,一般不允许其扣除贷款损失准备。
按照金融、保险、证券三大行业分业经营、分业监管的原则,实务中,列举在财税[2009]64号文和财税[2012]5号文中的金融企业一般都归属于银行业监督管理部门监管。但是财税[2012]5号文提及的金融租赁公司仍会引发争议。
中国银行业监督管理委员会令2007年第1号《金融租赁公司管理办法》规定,金融租赁公司,是指经中国银行业监督管理委员会批准,以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构。金融租赁公司名称中标明“金融租赁”字样。未经中国银行业监督管理委员会批准,任何单位和个人不得经营融资租赁业务或在其名称中使用“金融租赁”字样,但法律法规另有规定的除外。中国银行业监督管理委员会及其派出机构依法对金融租赁公司实施监督管理。不难看出,如果仅就形式上的名称而言,财税[2012]5号文提及的金融租赁公司应该系银监会监管的金融企业。
但是,从事融资租赁的合法机构不仅包括上述金融租赁公司,还包括内资融资租赁业务试点企业和外商投资融资租赁公司。内资试点融资租赁公司的设立需要商务部和国税总局审批,外资投资融资租赁公司设立的审批权限目前已下放到省级商务部门。如果不允许这两类融资租赁公司适用财税[2012]5号文,确实有失公允。因为,目前在流转税领域,内资融资租赁试点企业、外商投资融资租赁公司和金融租赁公司适用的增值税、营业税待遇是完全一致的。应收融资租赁款属于具有贷款特征的风险资产,这也不会因融资租赁机构监管部门的不同而产生差异。
辩析:对贷款损失准备扣除公式的三种理解
北京市西城区国家税务局针对原2010年企业所得税汇算清缴制定的金融企业政策辅导指出,财税[2009]64号文中截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额,是税收上的准备金余额,而非会计上的准备金余额,且为减除了税务机关审批的贷款损失后的金额。但对北京西城国税的这一解读,实务中尚存争议。
假设中翰联合银行是一家金融企业,2011年年末可以计提损失准备的贷款余额为10000万元。另外,作为已知条件,我们假设中翰联合银行在2010年年末已在税前扣除的贷款损失准备余额是80万元,但上年末会计核算计提的准备金余额是120万元。
企业在会计核算时计提贷款损失准备不是按照税法规定的扣除比例计提的,而是按照会计上确认金融资产减值的标准计提的。为便于处理,我们假定中翰联合银行在2011年年末按照会计口径确定应计提的贷款损失准备是200万元,但由于上年年末已保留准备金会计余额120万元。会计处理时,借记“资产减值损失”,贷记“贷款损失准备”,金额是80万元。
方法一:直接按照税法规定的计算公式套算,会计上实际计提的贷款损失准备的金额不影响税前扣除的贷款损失准备。此时,准予2011年税前扣除的贷款损失准备=10000×1%-80=20(万元)。这里的可税前扣除的损失准备20万元与会计实际计提数没有关系。但由于会计计提计入2011年损失的准备金是80万元,但税法税前扣除只能扣除20万元,因此企业需要纳税调增60万元。对这种按照格式套算的方法,我们不妨称其为额度扣除法。
但这种方法有一个缺陷,实际工作中,企业可能按照会计准则规定的资产减值标准在2011年会计上只计提了12万元的减值准备,小于按照税法公式套算出来的20万元,这时税务机关会认可税前扣除20万元吗?如果允许扣除20万元,会计上只计提了12万元,意味着企业还可以纳税调减8万元。这种情况一般不会得到税务机关的认可。如北京市西城区国家税务局就规定此时税收上允许扣除的准备金不允许超过会计计提数。
方法二:会计当期提取数和税法公式套算数孰低法。这种方法可以弥补上一种方法的缺陷。但是一旦选择了孰低法,又会产生另外一个缺陷,上面举例谈及会计当年计提数12万元,税法公式套算数20万元,若只按照会计计提数去扣除,意味着这二者之间产生了8万元的永久性差异,这种差异不仅当年没有办法扣除,以后年度也没有办法转回。
方法三:公式被减数和减数两次孰低法。税法公式:准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。被减数“本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%”先按照会计应提数和公式数取孰低,会计应提数是200万元,公式数是100万元,取100万元;再把减数“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额”和会计账面上年余额取孰低,会计账面上年余额是120万元,税法计算是80万元,取80万元。那么当年准予税前扣除数就是100-80=20(万元)。■
责任编辑 刘莹
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