时间:2020-03-19 作者:王骏 (作者单位:中国转让定价服务联盟·思威瑞特联合<北京>咨询有限公司)
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摘要:
用钢材建造的工业与民用建筑设施被称为钢结构建筑。在实际工作中,钢结构建筑具有质量轻、强度高、跨度大、工期短、成本低的特点,同时钢结构建筑还具有防火性高、防腐蚀性强、搬移方便、回收无污染、环保性好的优势。因此,钢结构建筑已经被广泛用于厂房、仓库、餐厅、体育馆、大型市场、休闲度假场所等。
一、钢结构分包可否差额纳税?
案例1:2009年,江苏省注册的建筑安装企业淮安大鹏公司从建设单位(业主方)淮阴翔宇公司承接一项价值4亿元的业务,淮安大鹏公司将钢结构业务部分以1亿元分包给清江钢构公司,清江钢构公司具有钢结构生产和安装资质,并且分别核算安装劳务的营业额2000万元和钢结构货物的销售额8000万元。
对于该经济业务如何纳税,有人认为:清江钢构公司应根据新营业税细则第七条的规定,就其应税劳务营业额2000万元缴纳营业税,钢结构货物销售额8000万元缴纳增值税;清江钢构公司开具建筑安装发票2000万元和货物销售发票8000万元给淮安大鹏公司;淮安大鹏公司根据营业税细则第五条和第十九条的规定,应就总包价款4亿元扣除其支付给清江钢构公司的分包款1亿元后的3亿元缴纳营业税,其扣除的分包款包括安装劳务2000万元和钢结构货...
用钢材建造的工业与民用建筑设施被称为钢结构建筑。在实际工作中,钢结构建筑具有质量轻、强度高、跨度大、工期短、成本低的特点,同时钢结构建筑还具有防火性高、防腐蚀性强、搬移方便、回收无污染、环保性好的优势。因此,钢结构建筑已经被广泛用于厂房、仓库、餐厅、体育馆、大型市场、休闲度假场所等。
一、钢结构分包可否差额纳税?
案例1:2009年,江苏省注册的建筑安装企业淮安大鹏公司从建设单位(业主方)淮阴翔宇公司承接一项价值4亿元的业务,淮安大鹏公司将钢结构业务部分以1亿元分包给清江钢构公司,清江钢构公司具有钢结构生产和安装资质,并且分别核算安装劳务的营业额2000万元和钢结构货物的销售额8000万元。
对于该经济业务如何纳税,有人认为:清江钢构公司应根据新营业税细则第七条的规定,就其应税劳务营业额2000万元缴纳营业税,钢结构货物销售额8000万元缴纳增值税;清江钢构公司开具建筑安装发票2000万元和货物销售发票8000万元给淮安大鹏公司;淮安大鹏公司根据营业税细则第五条和第十九条的规定,应就总包价款4亿元扣除其支付给清江钢构公司的分包款1亿元后的3亿元缴纳营业税,其扣除的分包款包括安装劳务2000万元和钢结构货物销售额8000万元;淮安大鹏公司开具建筑安装发票4亿元给建设单位淮阴翔宇公司。但这样处理会带来一个问题,当地地税机关实行以票管税,建筑安装企业淮安大鹏公司开具建筑安装发票4亿元,而缴纳营业税的收入是3亿元,地税机关对此很难认同。
对此,笔者的观点如下:
1.对提供安装劳务的同时销售自产货物的混合销售行为,按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条的规定,纳税人应当分别核算货物的销售额和应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,应税劳务的营业额缴纳营业税;未分别核算的,由国税、地税机关分别核定其货物的销售额和应税劳务的营业额。就分包企业清江钢构公司而言,其业务实质就是销售自产钢结构货物同时提供安装劳务,而且清江钢构公司已经对钢结构货物销售额和安装劳务营业额予以分别核算,显然应当分别计税。需要注意的是,清江钢构公司的钢结构货物销售收入应开具国税部门监制的增值税发票,营业税应税安装劳务收入应开具地税部门监制的营业税发票。
2.与上一种情形有差别的是另外一种混合销售模式,即提供安装劳务的同时销售外购货物的混合销售行为。笔者认为,此时应该根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条处理。在这种情况下,分包企业清江钢构公司应根据其所属纳税人的种类确定其是应该缴纳增值税还是营业税,一旦确定身份,其上述钢构货物金额和劳务金额必须合并在一起缴纳一种税,即所谓“征一不征二”。如果清江钢构公司属于从事货物的生产、批发、零售的企业,则上述业务全额缴纳增值税;如果属于其他单位,则上述业务全额缴纳营业税。
3.案例中,建筑安装企业淮安大鹏公司开具建筑安装发票4亿元给建设单位淮阴翔宇公司。淮安大鹏公司应根据营业税实施细则第五条“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”的规定和细则第十九条“支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证”,就总包价款4亿元扣除其支付给清江钢构公司的分包款1亿元后的3亿元缴纳营业税,扣除金额既包括劳务额也包括售货额。但需要注意的是,淮安大鹏公司以淮阴翔宇公司为对象确认的4亿元营业额和以清江钢构公司为对象确定的扣除额1亿元在实际工作中并不一定发生在同一个纳税期间,此时就会出现扣除项目金额和对应的总承包金额并不配比的情形。举一个简化的例子,在自主申报的情况下,淮安大鹏公司可能已经在2009年8月确认了4亿元的总承包金额,2010年2月才收到分包项目发票,此时扣除分包款是在2010年2月实现的,由于原来在2009年8月已经全额计税,因此2010年2月的分包款其实抵扣了2010年2月的计税营业额。只有淮安大鹏公司以淮阴翔宇公司为对象确认的4亿元营业额和以清江钢构公司为对象确定的扣除额1亿元在实际工作中确实发生在同一个纳税期间,才可以完全实现同步差额纳税。
4.营业税的计税营业额和开具的营业税发票金额并不一定是一致的,尤其是在营业税的差额纳税(比如建筑业总包分包)、溢额纳税(甲供材)中更是如此。在差额纳税业务中,发票金额一般会大于计税营业额;在溢额纳税业务中,发票金额一般会小于计税营业额(比如,甲供材业务中计税营业额要在发票金额的基础上附加上甲供材金额)。案例中提到“地税机关实行以票管税,淮安大鹏公司开具建筑安装发票4亿元,而纳营业税的收入是3亿元,地税机关很难认同”,其关键就在于纳税人和税务机关都要纠正营业税开票金额必须等于计税营业额的错误认识。
二、包工不包料如何计税?
案例2:2009年,江苏省具有钢结构生产和安装资质的淮安大鹏公司从建设单位淮阴翔宇公司承接一钢结构业务1亿元,合同中约定由建设单位淮阴翔宇公司提供钢材6000万元,淮安大鹏公司按扣除淮阴翔宇公司所供钢材后的剩余价款4000万元以包干的方式承包。由于淮安大鹏公司业务繁忙,在征得业主同意后,委托钢结构生产企业清江钢构公司进行制作,支付加工费3000万元,并取得清江钢构公司增值税发票;淮安大鹏公司将建设单位支付的加工费3000万元和安装费分开核算。对此,建筑安装企业淮安大鹏公司应如何计税?假设淮安大鹏公司并未委托加工上述钢材而是在取得甲供钢材后自己按照建设单位的要求进行制作,淮安大鹏公司又应如何计税?
笔者的观点如下:
建设单位淮阴翔宇公司提供的钢材6000万元属于施工业务中经常出现的“甲供材”业务,无论淮安大鹏公司如何进行会计核算,都要根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定,将甲供材金额计入其计税营业额。因此,计税营业额必须包括建设单位的甲供材金额。但需要注意的是,上述甲供材和一般意义上的甲供材不同,建设单位提供的钢材不能直接用于工程安装,而必须加工制作成钢结构后才能进行安装,因此,其计税方法比一般甲供材还要复杂。
由于整个工程都是总包给淮安大鹏公司的,因此首先需要考虑建设单位和总包单位之间发生的税收劳务关系。由于钢材必须加工为钢结构才能用于安装,因此,淮安大鹏公司实际上是给建设单位提供了两种劳务:
一种劳务是将建设单位提供的原料钢材加工制作成钢结构。钢材和钢结构的所有权其实都属于建设单位。此时,淮安大鹏公司属于提供加工劳务,加工劳务和修理修配劳务一样都属于增值税的征税范围。在对加工劳务征收增值税时的计税基数是淮安大鹏公司收取的加工费金额,并不包括建设单位提供的原材料金额,也就是3000万元。淮安大鹏公司依3000万元计算增值税销项税额,对应的进项税在其属于一般纳税人的情况下可以依法抵扣。淮安大鹏公司取得钢材后,不是自己生产钢结构,而是转包给清江钢构公司,这是一种增值税应税加工劳务总包和转包关系,此时,淮安大鹏公司向清江钢构公司支付加工费,清江钢构公司计提销项税额并向淮安大鹏公司开具增值税专用发票,在大鹏公司属于一般纳税人的情况下,该发票税额可以依法抵扣。
另一种劳务是对建设单位委托加工完毕的钢结构进行施工安装。该安装劳务属于营业税征收范围,适用建筑业营业税税目。此时安装劳务的对象是钢结构,而加工劳务的对象是钢材,虽然两者联系非常紧密,但是并不符合混合销售的定义。混合销售是一笔销售同时涉及销售货物和提供营业税劳务,而该业务是同时涉及增值税加工劳务和营业税安装劳务,因此不能适用任何关于混合销售的计税政策,只能将其视为两种不同的劳务看待,各计其税。由于对钢材加工征收增值税的计税基数是加工费金额,并不包含钢材金额,而钢材金额却又包含在后续安装的钢结构之中,一方面要考虑加工费金额在征收了增值税后不能重复征收营业税,另一方面要考虑甲供材业务下甲方供材还要作为建筑企业的营业税计税依据,以平衡包工包料和包工不包料两类建筑业劳务的税负,因此,在计算钢结构安装的计税营业额时,其计税依据是钢材金额加上安装费金额,也就是1000+6000=7000(万元)。
如果淮安大鹏公司并未委托清江钢构公司加工,则属于对建设单位既提供钢结构货物加工劳务,又同时提供安装劳务,此时仍然不属于混合销售业务,而且货物加工劳务没有发生转包。笔者认为应在分别核算的基础上分别征收增值税和营业税。建设单位淮阴翔宇公司相应取得加工费增值税发票和安装费营业税发票。在计算营业税时,淮安大鹏公司的计税营业额也应当包含甲供钢材金额。■
责任编辑 刘莹
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