在我国，预算管理运用于企业实践已有几十年的历史，特别是改革开放以来，许多企业结合我国的环境状况和企业自身的特点，创造性地将预算管理运用于企业管理实践中，发挥了重要的作用。尽管如此，预算管理仍然存在三个主要问题：一是预算指标不准确，与实际执行的结果往往存在较大差距，从而限制了预算作用的发挥；二是预算执行过程的控制力较弱，导致预算目标难以实现，而预算目标不能实现又进一步使得预算作用的发挥受到限制；三是预算考核无法明确预算执行主体的责权利，导致互相推诿或者寻找客观因素，使得预算考核流于形式，大大削弱了预算的执行力和约束力。不难看出，在预算制定、执行与考核的全过程中都存在弱化预算作用的种种缺陷，究其原因是由于在预算管理的实践中还存在以下认识和实践上的误区。

误区一：把预算管理的目的主要定位在责任控制上。企业进行预算管理必然要对预算执行主体下达预算指标，从而构成预算责任目标，这种目标层层分解，最终要落实到每个岗位、每个人上。确实，预算管理要以预算指标所确定的责任目标的分解、落实与执行发挥作用，但在企业预算管理的实践中却忽略了预算责任目标的完成是以相应的权利和利益为基础的，也就是要实现预算责任与预算权利、预算责任与预算利益的匹配。就企业制度的演变历程看，企业制度可以分为自然人企业和公司制企业，自然人企业的特点是自己的钱自己经营，其权利、责任和利益的边界完全清楚，相互之间也完全匹配。对于公司制企业而言，大规模的群体劳动模糊了每个责任主体或者岗位之间的责权利边界，从而导致“吃大锅饭”和“搭便车”的现象。不仅如此，每个责任主体或者岗位如何实现责权利匹配也成为公司制企业必须解决的问题，否则就会产生有责无权、有权无责和责利不均的现象。进行预算管理最重要的就是要消除公司制企业的这种通病，其实现形式就是责任预算，通过将预算指标分解落实到每个岗位，使得每个岗位都有明确的责任，并根据其履行责任的内容和履行责任的大小配置相应的权利，以及根据其履行责任的绩效给予相应的利益。也就是说，在公司制企业的大规模群体劳动的条件下，还要使每个责任主体能够像自然人企业一样感受到自身责权利的存在性和独立性，这样每个责任主体就会为了自身利益而努力工作。但是，如果把预算管理仅仅作为一种责任控制的手段，任何一个岗位的责任主体只是感受到了责任的压力，从而只是被动服从，无法真正调动责任主体的积极性和主动性。事实上，责任主体的积极性和主动性更多地来自于自身利益的需求和自身权利的实现。一方面，如果责任主体在预算管理的执行过程中没有与其责任行使相匹配的权利，导致权责不对等，就容易造成决策主体与执行主体的脱节，并以决策失误原因推脱预算目标不能完成的责任；另一方面，如果责任主体在完成或超额完成预算责任目标时，由于不能分享相应的利益，责任主体的主动性就很难发挥，责任主体执行预算就会缺乏内在的驱动力，单纯依靠责任主体的岗位责任和职业精神，必将导致责任主体的被动服从，甚至消极怠工的现象，有的情况下甚至会对预算责任的执行有抵触情绪。当预算责任目标不能完成时，责任主体又会找到各种借口推卸责任，从而使预算缺乏硬的约束力。所以，只强调责任的预算管理对预算执行主体的行为而言是逆向选择的，只有将权利和利益与责任匹配的预算管理对预算执行主体的行为才具有正向激励作用。

误区二：将预算管理只是作为一种管理方法引入企业。预算管理不仅仅是一种方法，更为重要的是，预算管理是一种制度和机制，企业引入预算管理意味着企业制度和机制的一次变革。企业之所以形成是为了替代市场，从而减少交易费用，但是一旦企业形成，其内部各责任主体的关系就不再表现为市场关系，而是表现为行政关系，企业内部各责任主体的利益也不再独立存在。这两者就使得各责任主体之间的利益关系变得模糊，这种模糊性导致了各责任主体行为的主动性和积极性下降。在企业替代市场后，能否实现企业内部市场模拟，以及使每个责任主体也能像独立的市场参与者一样，具备自身的个体权利，就成为现代企业制度所必须进一步解决的问题。预算管理正是满足这一需要而产生的。首先通过责任预算，使得每个责任主体都有自身的责权利，从而在企业内部构成为一个相对独立的利益主体，这就使得其主动性和积极性得以充分发挥；其次，通过市场模拟，使得每个责任主体之间的利益关系必须通过相互之间讨价还价的方式最终确定，从而使各责任主体的责权利边界得以有效明确。正由于将预算管理仅仅作为一种管理方法引入企业，而没有按照预算的要求对企业内部的体制机制进行变革，预算的作用就很难充分发挥。

误区三：引进预算管理没有对企业的组织、流程和作业进行再造。如果企业进行预算管理是在企业现有的组织、流程和作业不变的情况下进行的，那么预算管理特别是预算目标的确定就缺乏现实的基础。就组织再造而言，进行预算管理必然涉及谁来管理预算和谁来执行预算的问题，为此必须按照预算的要求对组织进行再造。①谁来管理预算的组织问题。谁提出预算的目标利润、谁确定完成预算目标利润的预算指标体系、谁分解落实预算指标体系、谁收集进行预算管理所需要的信息、谁控制预算的执行差异、谁考核预算的执行结果等，这些问题并没有形成很好的分工合作体系。②谁来执行预算的组织问题。传统上企业内部的组织是按照职能分工设置的，如供应、储存、生产、销售和售后服务等，各职能部门又设立若干岗位，企业直接将预算指标分解到这些部门和岗位。但由于预算指标都是价值指标，而这些价值指标可能需要若干部门或岗位的协同动作才能完成，这样就必须按照这些价值指标的特性进行组织再造，形成销售中心、成本中心、利润中心和投资中心。正由于企业没有进行这种基于预算管理的组织再造，使得预算指标的分解难以清晰，各责任主体的责权利边界的界定十分困难。就流程再造而言，由于预算管理必须要明确各责任主体的责权利边界，传统的以供应链为基础的流程是建立在行政关系上的，各部门和岗位之间的利益关系并不是由相关各方通过讨价还价的方式自行确定，一旦预算指标不能完成，就会相互推诿，甚至将问题归罪于上层管理部门的决策不当。要解决这一问题，就必须将以供应链为基础的流程转化为以需求链为基础的流程，流程中的每一环节中的关联各方都必须形成供求关系。就作业分析而言，传统上企业作业的设置都是为了履行某种业务功能，与价值的关联度相对较小。进行预算管理，以价值为基础的预算指标必须分解落实到每个责任主体，而分解这些指标的依据是哪些作业与收入指标有关、哪些作业与成本指标有关。前者称之为作业的价值分析，后者称之为作业的成本动因分析。正因为企业进行预算管理时没有进行这种作业分析，就导致了预算责任指标的分解无的放矢、畸轻畸重，主观随意性大，而客观性较差。

误区四：制定预算指标没有对企业各种业务活动进行标准化。进行预算管理最为重要的是要确定预算指标。预算指标又分为两类：一类是主要依赖于外部环境所确定的指标，如销售量和销售收入指标；另一类是主要依赖于内部条件所确定的指标。对于前一类指标的确定主要是采取预测的方法，对后一类指标的确定主要采取标准化的方法。这里的标准化主要是指业务活动的现场环境、流程、使用工具和相关作业等的标准化，通过标准化就可以确定预算定额，没有这种标准化就没有一个确定的预算定额，也就使得预算指标很难可靠。历史上，管理学家泰勒进行了有名的铲锹实验，这一实验就是为了确定挖煤工人的挖煤定额，并以挖煤定额为基础确定挖煤工人的人数，在此基础上再确定工资成本的预算指标。为了确定挖煤工人的挖煤定额，就必须对挖煤现场的环境进行固定化，对挖煤工具、挖煤动作和挖煤程序进行标准化，在这种标准化的基础上再选择最能干的工人挖煤，以其日挖煤量作为制定定额的基础。可见，进行预算管理离不开对企业生产经营业务的标准化，但企业实践中却过分强调了预算的责任强制性，而忽视了预算形成基础的可靠性，从而增加了完成预算的难度。

误区五：预算管理主要依靠财务部门进行。预算管理经历了财务预算到全面预算的历史变迁。但事实上不少企业借全面预算之壳行财务预算之实，仅仅依靠财务部门搞预算管理，预算的内容或指标也主要是财务的。财务部门作为一个中层职能部门是无法承担预算管理之大任的，主要原因在于：①预算管理必须要进行组织、流程和作业的再造，这显然是财务部门力所不能及的；②预算管理要重构企业内部各部门及岗位的责权利体系，这只有在企业的最高层和各部门、岗位的全面参与并通过讨价还价才可以完成；③预算管理要进行企业资源的有效配置，这只是最高管理层面才可以确定之事；④预算管理要确定预算的各项指标体系，属于重大决策，必须由股东大会、董事会和总经理班子予以决定；⑤预算管理确定的预算责任指标必须以财务指标为基础，这是由相关业务部门预测确定的；⑥预算执行过程的控制和指标的调整，前者涉及企业的各个方面，财务部门不能承担，而后者属于重要决策，是高层管理者之权力；⑦预算考核涉及各预算责任主体的切身利益，更是财务部门力所不能及的。事实上，财务部门也是被考核者。凡此种种都说明预算管理是一种全层次、全环节、全员参加的管理。

误区六：预算管理确定的责任指标必须客观并具有驱动性或激励性。预算责任指标确定的客观性主要是指预期要正确，要有现实基础。但是，预算管理的实践表明，预算责任指标的完成结果大都偏差较大。为什么会出现这种情况？要么说明预算责任指标确定不准确，要么是预算责任主体的主观努力的程度不够。既然关乎主、客观两种因素，那么预算责任指标的确定就应在客观的基础上，更多考虑预算责任主体的主观能动性，主观能动性发挥得好就可以完成更高的指标，否则只能完成更低的指标。从这一点出发，预算责任主体指标的确定具有主观强制性而不仅仅只是客观决定性。依此出发再进一步分析预算责任指标的定高或定低。孰是孰非？大多认为预算责任指标要有驱动性或激励性，也就是说，要让预算责任主体“够得着”，但又必须付出艰辛的努力。这实际上涉及到预算责任指标是从高确定，还是从低确定，抑或居中确定。首先必须明确预算责任指标从高而定的做法是不成立的，理论上说是越高越好，也即从高无极限，而居中确定只是一种理论设想，难以找到合适的标准。预算责任指标只能是从低而定，所谓从低而定就是预算责任指标确定的是最低限，是预算责任主体必须完成的目标。这一目标是根据企业在行业中的竞争地位及其提升要求确定的，达不成这一目标，企业在行业中的竞争地位就会下降，竞争优势就会丧失。确定预算责任指标当然不能让这种可能性出现，而是要不断提高企业在行业中的竞争优势。

误区七：预算管理着重于结果考核而非过程控制。在预算管理的实践中，一般在年初确定预算责任指标并分解落实到各责任主体，以年终考核责任指标的完成情况为基础进行奖罚，基于预算管理的有奖有罚、奖罚分明的机制，有助于激励和约束各责任主体切实完成责任指标。然而事实并非如此，责任主体会寻找各种借口，特别是寻找各种客观原因和外部原因（如相关权力不配套、相关部门不配合等）推脱责任指标确实不能完成。造成这种现象并非没有一定的理由和客观基础。其一是预算责任指标的确定是建立在预期基础上，这种预期很难做到客观正确；其二是预算责任指标以一定的前提条件为基础，但这些条件会随时间的变化而改变，预算管理的内外部环境发生变动可能会导致预算指标不能完成；其三是预算责任主体的主观能动性和积极性也是不确定的。为此，必须要着重过程控制，如果过程控制能自动和必然实现结果，结果考核就变得不再重要。过程控制要自动和必然实现结果，关键是要不断发现预算执行的差异，找出不利因素，并采取各种措施化不利为有利、化被动为主动（责任主体的主观能动性），尽可能通过重新组配资源或寻找资源保证预算责任指标的最终实现。也就是说，客观条件变化了，但通过主观努力，没有条件也要千方百计创造条件实现责任目标。这正是预算管理主观能动性的内核，也是过程控制能够最终实现预算目标的基石。

误区八：预算考核主要是分析预算责任指标完成或未完成的原因，从而确定相关责任主体是否应该承担责任，但结果多是将找原因变成了找借口，使得预算考核形同虚设，责任承担不到位。正如误区七所述，如果过程控制自动实现了结果，预算考核就不再重要，如果过程控制中不断分析预算执行差异的成因，并规避和消除那些不利原因，预算考核结果的的原因分析就没有了必要性。现实状况是，由于轻过程控制重结果考核，使得预算考核的原因分析成为必要，不仅要了解这些原因特别是不利原因（在过程控制中未被分析），而且客观上这些原因确实仍然存在（未在过程控制中规避和消除）。伴随而来的问题是各责任主体借助这种原因分析寻找完不成预算责任指标的理由，预算考核或在一遍遍争吵声中不了了之（主客观原因难以界定），或在自圆其说的圆满分析中得到本该这样或只能那样的结论。

总之，正是预算管理的上述误区导致了预算管理的软约束，从而出现了本文开首的那些预算问题或陷阱，笔者认为，真的有必要完善和改进当前的预算管理了。■

责任编辑 李斐然