2011年10月28日，财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》（财政部令2011年第66号，以下简称新《实施细则》），自2011年11月1日起施行。与旧《实施细则》相比，新《实施细则》的修改变动较大。为了更好地理解变动的内容，笔者将修改后的新《实施细则》与原《实施细则》相关联内容进行仔细对比，就其主要变化及应注意事项加以提示。

一、增加的主要内容

1.明确了销售额的一般确认原则。新《实施细则》第五条明确，条例第四条所称销售额为纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

注意事项：新《实施细则》明确下列项目不包括在内：一是同时符合以下条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方的。二是同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

2.明确外币结算折合人民币处理方式。新《实施细则》第六条规定，纳税人以人民币以外的货币结算销售额的应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。

注意事项：新《实施细则》明确，纳税人应在事先确定采用何种折合率计算方法，确定后1年内不得变更。

3.明确明显偏低情形销售额确认问题。新《实施细则》第七条规定，纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、国家税务总局另有规定外，按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1—税率）。公式中的成本是指应税产品的实际生产成本。

注意事项：公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务机关确定。

4.明确了销售数量应如何确定的问题。新《实施细则》第八条明确，销售数量包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。

注意事项：新《中华人民共和国资源税暂行条例》（国务院令第605号，以下简称新《条例》）规定自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税，这一规定相比以前对自用于连续生产的资源企业减少了重复纳税。

5.明确减免税项目要分别计算和申报。新《实施细则》第十条明确，纳税人在资源税纳税申报时，除财政部、国家税务总局另有规定外，应将其应税和减免税项目分别计算和报送。

注意事项：新《实施细则》未明确纳税人如果未将其应税和减免税项目分别计算和报送，将承受什么法律后果。但从营业税条例第九条“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税”规定看，如果未将其应税和减免税项目分别计算和报送，在资源税方面不得享受免税、减税优惠。所以纳税人一定要分别准确计算和报送征免税项目，避免出现不必要的涉税风险。

总的来说，以上条款（新《实施细则》第五～九条）都是对资源税从价计征方式的政策衔接，相关问题的政策口径与增值税政策保持了一致，其中，第十条强调了应税和减免税项目分别计算和单独报送的要求。

二、修改的主要内容

1.修改了征税范围。新《实施细则》第二条修改为：条例所附《资源税税目税率表》中所列部分税目的征税范围限定如下：原油是指开采的天然原油，不包括人造石油。天然气是指专门开采或者与原油同时开采的天然气。煤炭是指原煤，不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品。其他非金属矿原矿是指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。固体盐是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。液体盐是指卤水。

变化提示：一是根据新《条例》规定，将《资源税税目税额幅度表》修订成《资源税税目税率表》；二是征税范围限定中取消了有关“暂不包括煤矿生产的天然气”这一政策内容，意味着纳入征税范围天然气指专门开采或与原油同时开采的天然气，如果在煤层区专门开采的天然气，从字面理解上也应纳入征税范围。

2.界定了纳税人的范围。旧《实施细则》第三条规定，条例第一条所称单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体经营者及其他个人。新《实施细则》第三条则明确为：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

变化提示：新《实施细则》在“单位”和“个人”的界定上进行了修订，与新的增值税、消费税、营业税口径保持了统一，即对资源税纳税人的表述与流转税相一致。

需要注意的是，这次修改新《条例》的同时，对《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》和《中华人民共和国对外合作开采陆上石油资源条例》两个对外合作开采石油资源的条例也作了相应修改，修改决定施行之日（2011年11月1日）起，对外合作开采海洋和陆上油气资源不再缴纳矿区使用费，统一依法缴纳资源税。相应地，新《条例》规定，在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐（以下称开采或者生产应税产品）的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本条例缴纳资源税。即将“在中华人民共和国境内”修改为“在中华人民共和国领域及管辖海域”，相比以前的规定在中国境内要更具体，更具有可操作性。

3.规范了适用税率。新《实施细则》第四条修改为：资源税应税产品的具体适用税率，按本细则所附的《资源税税目税率明细表》执行。矿产品等级的划分，按本细则所附《几个主要品种的矿山资源等级表》执行。对于划分资源等级的应税产品，其《几个主要品种的矿山资源等级表》中未列举名称的纳税人适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照《资源税税目税率明细表》和《几个主要品种的矿山资源等级表》中确定的邻近矿山或者资源状况、开采条件相近矿山的税率标准，在浮动30%的幅度内核定，并报财政部和国家税务总局备案。

变化提示：新《条例》规定，纳税人具体适用的税率，在本条例所附《资源税税目税率表》规定的税率幅度内，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部商国务院有关部门确定。为此，新《实施细则》将第四条“具体适用税额”修改为“具体适用税率”，同时用《资源税税目税率明细表》替代了《资源税税目税额明细表》（并确认了油气资源税适用5%的税率）；由于新《条例》明确“财政部未列举名称且未确定具体适用税率的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，报财政部和国家税务总局备案”，所以取消了旧《实施细则》第四条第二款“由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案”的内容，并根据新《条例》相关规定，将未列举名称的纳税人适用的税率增加了参照“资源状况、开采条件相近矿山的税率标准，在浮动30%的幅度内核定”的条件。

4.修改了计税依据。原《实施细则》第五条规定，纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。新《实施细则》第九条明确，纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。

变化提示：新《实施细则》分别在第八、九、十条对资源税计税依据进行了明确。即取消了旧《实施细则》中“原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税”的内容，同时，在第八条对销售数量如何确定的问题进行了明确，并在第十条对应税和减免税项目的计算和报送问题进行了细化规定。

5.对纳税地点等作了新规定。新《实施细则》第十五条明确，跨省、自治区、直辖市开采或者生产资源税应税产品的纳税人，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或生产地纳税。实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。

变化提示：新《实施细则》增加了从价计征的内容，并相应对条款中的表述方式进行了修改，将“一律在开采地纳税”修改为“一律在开采地或者生产地纳税”。同时，由于新《条例》规定从2011年11月1日开始实行“从量计征”与“从价计征”两种计征方式，所以新《实施细则》也将税款计算划拨方式分“从量计征”与“从价计征”分别进行明确。

此外，修改后的条例在现有资源税从量定额计征基础上增加从价定率的计征办法，调整原油、天然气等品目资源税税率。自2010年6月1日起，率先在新疆实施石油、天然气资源税改革，同年12月1日，资源税改革试点扩大到内蒙古、甘肃、四川、青海、贵州、宁夏等12个西部省区。这次修改后将拓展到全国执行。新《实施细则》第十六条明确了其实施时间，规定“本细则自2011年11月1日起施行。”将新《实施细则》与新《条例》在全国同步正式施行，增强了法律、法规的执行力。

三、删除的两条内容

将旧《实施细则》第十一条“纳税人具体适用的单位税额，由财政部根据其资源和开采条件等因素的变化情况适当进行定期调整”及第十二条“本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释”删除。

删除原因：这次资源税改革仅涉及原油、天然气，没有调整煤炭、其他非金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐的税率标准。为促进资源节约开采利用、提高资源使用效率、保护环境、调整经济结构和实现经济社会可持续发展，财政部将会同有关部门继续研究推进其他资源品目资源税改革，条件成熟时将逐步扩大从价定率计征范围并适当提高税率水平，以充分发挥资源税的调节作用。新《条例》明确了税目、税率的部分调整，由国务院决定。所以，新《实施细则》删除了适用税额由财政部调整和解释的内容。■

责任编辑 雷蕾