1.问：公司新建物流基地存在大量在建工程挂账，部分库房在去年年底就已投入使用取得收入，因决算资料不齐一直没有转为固定资产，直到今年8月才按工程发生成本和预算资料估价转固。请问：转固后能否将今年1至8月的折旧在下月一次性补提，以便税前扣除？

答：根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的相关规定，在建工程应当在其达到预定可使用状态时，按其成本转为固定资产，并自达到预定可使用状态之次月起按月计提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

固定资产是否达到预定可使用状态，可按《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条中给出的标准作出判断，一是符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；二是所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；三是继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。此外，购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

贵公司物流基地的部分库房在去年年底就已投入使用取得收入，只是因决算资料不齐一直没有转为固定资产。从这一点判断，这些库房在投入使用时，很可能已经达到预定可使用状态（由于此处背景信息较少，贵公司可根据实际情况对照会计准则的上述规定予以分析判断）。对于已经达到预定可使用状态的部分库房未及时转固，则构成了一项前期会计差错，贵公司应根据《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节中“前期差错重要性的判断”部分的相关指引，判断相关的会计差错是否构成重要前期会计差错，据此确定有无必要采用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的追溯重述法予以更正，还是可以把更正该差错的影响数反映在差错发现年度的损益中。

如果经过综合分析评价后，认为上年度未将已达到预定可使用状态的库房及时转固导致“固定资产”和“在建工程”项目的重分类差异影响，以及相关的少计提折旧的损益影响，对上年度财务报表已构成重大影响的，则应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的追溯重述法予以更正，包括重述上年度比较财务报表；如果不构成重大前期会计差错的，则可将前期少计折旧的损益影响在本年度的利润表中予以调整。这部分固定资产在本年度1至8月期间应计提的折旧额也应当予以补提，并计入本年度的损益中。

关于这部分折旧额的企业所得税税务处理，建议贵公司关注以下税务规定：一是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。二是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

2.问：A集团本部决定统一管理下属子公司的采购业务。在与供应商签订渠道管理费合同时，约定集团本部按照集团下属子公司的采购额比例向供应商收取渠道管理费并交纳营业税；集团本部将渠道管理费计入其他业务收入。从合并层面来看，集团本部认为该部分渠道管理费实质是返利的性质，应冲减主营业务成本。请问：这部分渠道管理费已认定为收入，是否不应在合并层面冲减主营业务成本？

答：目前编制合并财务报表，在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论”。实体理论要求将合并集团（即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体，下同）看作一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表反映出合并集团对外发生的交易和事项对合并集团作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响。因为实体理论把合并集团看作一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整，即所谓“视角差异”调整。

对本例中部分渠道管理费的账务处理，我们赞同在母公司个别报表层面确认为一项其他业务收入，而在合并报表层面冲减成本。这也是合并报表层面与个别报表层面“视角差异”的一个例子。具体体现为：在母公司个别报表层面，由于是基于下属子公司的采购量和采购金额收取渠道管理费，所针对的采购业务不是母公司自身的业务（即母公司的个别财务报表中并未记录存货采购业务），可以理解为相当于母公司向供应商介绍客户，就此从供应商收取的劳务报酬，因而确认为一项“其他业务收入”是恰当的；但在合并报表层面，实质上相当于按合并集团的采购金额计算的采购返利金额，发生采购业务和收取返利的是同一会计主体，因此将收取的“渠道管理费”冲减存货采购成本为宜。

如果存货周转较快，为了简化处理也可直接冲减合并利润表上的“营业成本”项目，而不用在期末存货余额和本期营业成本之间分配，即在编制合并报表时，编制以下抵销调整分录以实现该项“视角差异调整”：借记“其他业务收入”，贷记“营业成本”。

同时，由于母公司已就该笔渠道管理费收入计缴了营业税及附加，并在母公司个别利润表上计入“营业税金及附加”项目，在上述调整后，该笔营业税金及附加对应的收入在合并报表层面已不存在，在合并报表层面，可以把相关的营业税及附加作为取得该笔返利的直接成本，也是对前一分录中冲减营业成本的返利金额的调整，即相当于合并报表层面以扣除营业税及附加后的净额冲减营业成本，这是通过编制以下抵销调整分录来实现的：借记“营业成本”，贷记“营业税金及附加”。

另外还要注意：由于本例中发生存货采购业务和收取渠道管理费的不是同一个纳税主体，所以根据《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）的有关规定，母公司应当单独将已收或应收的渠道管理费作为一项其他业务收入缴纳营业税。如果发生存货采购业务和收取渠道管理费的是同一纳税主体，则该纳税主体应当按照国税发[2004]136号文的规定作增值税进项税额转出处理，且不得开具增值税专用发票。

3.问：某公司投资建厂用于整车生产。现有部分用于生产零部件的生产线或者设备已先完工。因为公司不打算单独销售这些生产线所生产的零部件，而是要进一步装配成整车对外出售，因此先完工的设备并没有达到“整车生产”的目的，公司也不计划在整车装配线完工之前运行这些生产线，而是留到全部生产线同时投入运行。请问：这些生产线“达到预计可使用状态”，是以单个资产还是整个项目达到使用目标为准？应从何时开始计提折旧？

答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：一是符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；二是所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；三是继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。此外，购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

从该条规定可以看出，判断固定资产是否已达到预定可使用状态的主要依据是其自身的技术状态。在本例中，已完工的部分生产线或者设备完全具备先行投入独立运转的条件，仅仅是公司出于管理上的考虑而将已完工的生产线或者设备暂时闲置。因此，本例中对达到预定可使用状态的判断应当以单条生产线或者单项资产（即可以独立运行的固定资产的最小单元）为单位进行。对于可独立运行的单条生产线或者单项固定资产，如果已经符合《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条规定的各项标准，即已经达到预定可使用状态，应转为固定资产并开始计提折旧（暂时闲置期间的折旧计入管理费用），不能仅仅因为管理层意图导致其建设完成后目前处于闲置状态，就认为尚未达到预定可使用状态。

4.问：我公司与原专利所有权人签署转让合同，约定自合同签署之日起专利的任何权利归属于受让方（即本公司），并已经按照合同约定支付全部款项。但是目前，该专利权尚未在国家专利局办理完转让登记。请问：我公司何时可将该项无形资产入账？

答：《企业会计准则第6号——无形资产》第四条规定，无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。

基于“实质重于形式”这一基本会计原则，会计上对资产的确认所关注的是其所有权上主要风险和报酬的转移和承担情况，法律上的所有权转移并不是会计上确认资产的必要条件。在本例中，如果贵公司作为受让方已经实际取得了该项专利权，但尚未办理向专利行政部门登记和公告等财产权转移手续的，如果同时满足下列条件，则贵公司可以在会计上将该项专利权确认为一项无形资产，但应在财务报表附注中对其权属状态作出充分披露：

（1）转让方已经把与该项专利权相关的所有技术资料、实物等实际交付给作为受让方的贵公司，贵公司已经实际占有该资产，并将其投入自身的生产经营使用。相应地，转让方已不再占有和使用该项专利权资产。目前尚未办理权属转移手续的事实不影响贵公司对该项专利权资产在生产经营过程中的正常使用和从中获取的经济利益。

（2）贵公司和转让方协商确定了该项专利权资产的交割基准日，自该基准日起与该项专利权相关的一切权利和义务均归属于贵公司，该项专利权资产在该基准日之后所产生的盈利或亏损均归属贵公司享有或承担。但如果双方约定的该基准日早于转让合同的生效日的，则在会计上实际确认该项专利权资产的日期不能早于转让合同生效日。

（3）该项专利权资产的作价已由贵公司和转让方协商并达成一致，其计价金额已经确定。

（4）该项转让交易如依据相关法律法规需报经有关主管机关批准的，则已经依法履行相关主管机关的审批手续，并已获得主管机关批复同意。

（5）如果该项专利权上被设定抵押、质押、留置等担保的，则相关他项权利已经解除，或者该项转让事宜已获得他项权利的权利人同意，不会因为他项权利问题而成为转让的实质性法律障碍。

（6）该资产不属于相关法律法规规定明确不得转让或者限制转让的资产，无被冻结、查封等情形。

（7）该资产法律上的所有权目前登记在转让方名下，其权属不存在争议和纠纷，将权属转移到贵公司不存在法律障碍，且目前各方正在积极寻求办理权属转移手续。各方对万一最终无法办理权属转移手续情况下的资产使用和补偿已经作出合理的安排，并由转让方作出承诺或者提供担保，确保万一最终无法办理权属转移手续情况下受让方不会因此而遭受损失。

（8）截至财务报表批准报出日，各方均已按照转让合同的约定履行了各自义务（包括贵公司已按照合同的约定支付了足额的款项，且对余款的支付确定了明确的支付时间表，并已对支付余款的资金来源做好了安排），预计该交易最终不能顺利完成的可能性很小。

对于上述条件是否满足的问题，贵公司必要时可以提请律师出具专业法律意见。■

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