摘要:
2012年3月13日,国际会计准则理事会(IASB)就政府贷款问题修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》(以下简称《国际财务报告准则第1号》)。修订后的《国际财务报告准则第1号》规定,首次采用国际财务报告准则的主体可免除在初始确认时以公允价值计量以低于市场利率获得的政府贷款的追溯调整,以公允价值计量的会计处理规定未来适用于转换日及以后日期才存在的以低于市场利率获得的政府贷款。新修订的内容将于2013年1月1日起生效。
一、背景情况
IASB在决定发布相关的新准则或修订之前,通常会评估该项准则对首次采用者的影响。正因为如此,《国际财务报告准则第1号》才总是发生经常性修订。对于一些特殊规定,为确保首次采用者能够获得充分的指南,IASB都会经过慎重考虑再决定是否将这些规定包含在《国际财务报告准则第1号》中。截至目前,《国际财务报告准则第1号》已经完成了数项修订,例如子公司的投资成本、追溯调整的应用、恶性通货膨胀会计处理以及删除首次采用的固定日期等。
2011年8月,国际财务报告准则首次采用者对低于市场利率的政府补助的处理引起了IASB的注意。根据《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府...
2012年3月13日,国际会计准则理事会(IASB)就政府贷款问题修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》(以下简称《国际财务报告准则第1号》)。修订后的《国际财务报告准则第1号》规定,首次采用国际财务报告准则的主体可免除在初始确认时以公允价值计量以低于市场利率获得的政府贷款的追溯调整,以公允价值计量的会计处理规定未来适用于转换日及以后日期才存在的以低于市场利率获得的政府贷款。新修订的内容将于2013年1月1日起生效。
一、背景情况
IASB在决定发布相关的新准则或修订之前,通常会评估该项准则对首次采用者的影响。正因为如此,《国际财务报告准则第1号》才总是发生经常性修订。对于一些特殊规定,为确保首次采用者能够获得充分的指南,IASB都会经过慎重考虑再决定是否将这些规定包含在《国际财务报告准则第1号》中。截至目前,《国际财务报告准则第1号》已经完成了数项修订,例如子公司的投资成本、追溯调整的应用、恶性通货膨胀会计处理以及删除首次采用的固定日期等。
2011年8月,国际财务报告准则首次采用者对低于市场利率的政府补助的处理引起了IASB的注意。根据《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》(2008年5月修订)(以下简称《国际会计准则第20号》)第10A段的要求,以低于市场利率获得的政府贷款的首次采用者,在转换为国际财务报告准则时,应对该政府贷款进行追溯调整,在初始确认时就以公允价值计量。IASB注意到,按照这一规定,首次采用者需要在转换日之前更早的时点,对低于市场利率获得的政府贷款以公允价值计量。如果需要使用不可观察的输入值来推断该政府贷款的公允价值,那么这种做法容易导致“事后认识”。为此,IASB拟对国际财务报告准则中的追溯调整规定引入一项例外,即提出豁免《国际会计准则第20号》第10A段中的追溯调整要求,对转换日及以后日期存在的以低于市场利率获得的政府贷款才使用公允价值计量。
二、国际会计准则理事会收到的反馈意见
2011年10月,IASB发布征求意见稿——《政府贷款》,拟对《国际财务报告准则第1号》进行修改,请全球利益相关方在2012年1月5日前反馈意见。
截至2012年年初,IASB共收到34份反馈意见函,德勤、安永、毕马威、德豪、均富国际等会计师事务所以及欧盟、澳大利亚、中国香港、马来西亚、加拿大等国家和地区的准则制定机构都向其反馈了意见,对于其提出的这一豁免规定,意见反馈者一致表示赞同。反馈意见者普遍认为,《国际会计准则第20号》第10A段追溯调整的豁免不仅有助于增强该规定的操作性,同时也可确保公允价值计量的可靠应用,因为在贷款发生时比较市场利率与每一项在转换日之前就存在的政府贷款的利率,这样的比较存在一定的难度,首次采用者以公允价值进行追溯调整的做法不是很可行。与此同时,一些意见反馈者也提出了其他一些建议,供IASB在修订《国际财务报告准则第1号》时参考。例如,有些意见反馈者提出,《国际财务报告准则第1号》的附录二第10段和第11段中应当在文字表述上明确将政府贷款限定在以低于市场利率获得的政府贷款,而不包括《国际财务报告准则第9号——金融工具》(以下简称《国际财务报告准则第9号》)中涉及的其他贷款。有些意见反馈者提出,IASB在修订范围上是否应当将关联方之间提供的低息贷款也一并放入该项修订中,如果此项修订仅是将范围限定在以低于市场利率获得的政府贷款,建议IASB在结论基础中说明这样选择的理由。还有意见反馈者提出,《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》中提出了“不切实可行”(impracticability)的豁免概念,IASB应考虑是否可以将“不切实可行”的概念引入《国际财务报告准则第1号》,以解决低于市场利率获得的政府贷款使用公允价值追溯调整的豁免问题。
三、修订的主要内容
IASB对收到的反馈意见进行了汇总整理并积极吸收,于2012年3月发布了《政府贷款》(对《国际财务报告准则第1号》的修改),增加了对其他国际财务报告准则豁免应用追溯调整的新情形,即国际财务报告准则首次采用者对低于市场利率的政府补助的会计处理可以豁免应用追溯调整。IASB要求主体从2013年1月1日开始的年度期间应用该修订,并允许主体提前采用。
修订后的《国际财务报告准则第1号》明确规定,首次采用者应将《国际财务报告准则第9号》和《国际会计准则第20号》第10A段的规定未来适用于转换日及以后日期才存在的贷款。具体而言,如果首次采用者在其原有准则下对以低于市场利率获得的政府贷款未以公允价值进行确认和计量,那么在转换为国际财务报告准则时也不需要按照《国际财务报告准则第9号》和《国际会计准则第20号》第10A段的规定调整其原有准则下的账面金额。
但如果使用公允价值计量所需要的信息在政府贷款初始确认时就已经获得,主体可以选择从政府贷款初始确认时点开始追溯采用《国际财务报告准则第9号》和《国际会计准则第20号》第10A段的规定。
四、本次修订的启示
从理论上而言,会计主体应当按照《国际会计准则第20号》第10A段的要求,在初始确认时对以低于市场利率获得的政府贷款使用公允价值计量。但是这一规定在实际操作中存在很大难度,因为关于贷款的公允价值计量,在很多国家或地区都难以找到成熟的交易市场。在这种情况下,按照目前IASB发布的《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》的规定,主体需要通过估值技术,使用公允价值第三层次输入值对其进行估计。而在很多国家或地区,关于计量贷款公允价值的第三层次输入值可能主要基于主体自身的内部数据,因而要求那些以低于市场利率获得政府贷款的主体采用公允价值对该政府贷款进行计量,不仅在操作上存在困难,通过这种方式取得的公允价值结果的可靠性也会很差,同时也不能确保其决策有用性。
因此,IASB对《国际财务报告准则第1号》进行的本次修订,一方面减轻了以低于市场利率获得政府贷款的主体首次执行《国际会计准则第20号》的成本,另一方面也提醒各个国家或地区的准则制定机构,在准则制定的过程中,应当及时根据实施和执行过程中的实际情况做出必要的调整,以利于主体更好地应用会计准则。■
责任编辑 张璐怡