1.问：我单位为一家国有股份公司的省级分公司，拥有土地30亩并持有土地证，账面已列为土地资产。现经政府批准立项，利用其中5亩建设经济适用房。请问：针对建房所占用的5亩土地，具体的财务处理流程以及政策依据是什么？

答：对于此问题，需要进一步明确：（1）该土地的性质是出让土地还是划拨土地？（2）经济适用房建成后，是无偿移交给政府（或者按照一定的价格出售给当地政府），由政府按照当地的住房保障政策统一分配和管理（入住对象不限于本企业职工，本企业对其无进一步的管理职责），还是定向地提供给本企业内住房困难的职工？（3）如果是为了定向解决本企业职工住房问题，仍由本企业负责分配和管理，则该住房是采用租赁还是出售的方式提供给职工？如果采用出售方式的，本企业是否仍然保留部分产权并可在未来该房屋再出售时按比例享有部分增值收益？享受到该住房福利的职工是否必须与本企业签订若干年的服务协议，约定如果在该期限届满前离职则需将享受到的差价部分退还给企业？本企业对其物业管理和维修等费用性支出是否仍然负有“托底”的责任？

（1）土地成本的处理。

①如果该土地系划拨土地，则参照国务院国资委《清产核资工作问题解答（三）》（国资发评价[2004]220号）第九条的规定执行，即，根据《国务院办公厅关于在全国进一步开展清产核资工作的通知》（国办发[1995]17号）和财政部、原国家土地管理局、原国家国有资产管理局《清产核资土地估价实施细则》（财清[1994]14号）的有关规定，1995年全国国有企业清产核资工作的主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。由于1995年我国已经开始对国有企业职工住房制度进行改革，因此1995年清产核资土地清查估价工作规定，对于国有企业已进行或拟进行职工住房改革的房屋占用的土地不纳入土地清查估价范围。企业在1995年清产核资土地清查估价工作中已作为固定资产入账的生产经营用地，后改为非生产经营用地，用于建造职工宿舍的，在本次清产核资中，对于职工宿舍产权已归职工个人所有的房屋占用的土地，企业同时提供当地国有土地管理部门同意企业将生产经营用地改为非生产经营用地的批复文件、完备的职工房改相关证明材料、中介机构的经济鉴证证明后，可以申报对列入固定资产中的土地进行账务核销。

因此，如果该5亩土地系划拨土地，并且所建设的经济适用房将移交或转让给当地政府或者出售给职工、企业不再保留产权的，则建议参照上述规定，将企业财务报表“固定资产”项目中反映的该5亩划拨土地的价值在提交上述规定的材料并履行规定的审批手续后进行账务核销，相应冲减当时将该划拨土地估价入账时确认的资本公积。

②如果该土地系出让土地，则如果所建设的经济适用房将移交或转让给当地政府或者出售给职工、企业不再保留产权的，则应当将该5亩土地对应的“无形资产——土地使用权”账面价值转入所建设的经济适用房的成本中，在该经济适用房移交、转让或者出售时将其账面价值予以转销；如果所建设的经济适用房将以出租方式提供给本企业职工使用，或者出售部分产权给本企业职工、本企业保留部分产权的，则该5亩出让性质的土地使用权的账面价值应继续保留在“无形资产”项目中，但其摊销金额应作为企业为职工提供的非货币性福利的一部分，计入职工薪酬相关费用（一般是管理费用）。

（2）如果将经济适用房移交给当地政府（或者按照一定的价格出售给当地政府），由政府按照当地的住房保障政策统一分配和管理（入住对象不限于本企业职工，本企业对其无进一步的管理职责），则应分以下两种情况处理：一是按约定无偿移交给当地政府的，则比照国有产权无偿划转的相关规定处理，在履行必要的批准和交接手续后，按照所划转的经济适用房的建造成本（含该5亩出让土地使用权的账面价值），依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润；二是如果出售给当地政府，则按照资产处置进行账务处理，出售价格与该经济适用房的账面价值之间的差额计入当期损益（营业外收入或者营业外支出）。

（3）经济适用房由本企业管理，定向用于解决本企业职工住房困难时的处理。

①如果经济适用房系采用出租的方式提供给职工，则比照企业拥有产权的职工宿舍的处理原则，将该经济适用房确认为企业的一项固定资产，按期计提的折旧作为企业向职工提供的非货币性福利，按受益对象分配计入相关科目（如果难以分清受益对象的，则全部计入“管理费用”科目，下同）。企业向职工收取的租金可作为对相关职工薪酬费用的调整，冲减计入相关科目的该项非货币性福利支出。

②如果经济适用房系采用出售部分产权的方式提供给职工，则企业向职工收取的购买部分产权的价款应冲减该经济适用房的建造成本，冲减后的余额代表企业持有部分产权的取得成本，按照预计收回该成本的时间确认为一项“其他流动资产”或者“其他非流动资产”（实务中，由于经济适用房一般要经过多年之后才能转让，所以确认为“其他非流动资产”的可能性较大）。企业应当根据当地房地产市场状况，以及当地政府对经济适用房转让的相关政策等因素，对未来该部分保留产权的可收回金额进行谨慎的估计（包括该经济适用房未来出售的可能性和预期出售时间；本企业凭借保留的部分产权预计在未来可收到的出售价款分成金额），将可收回金额低于该调整后账面价值（即本段所指的“冲减后的余额”）的差额作为职工薪酬性质的支出，在出售当期计入损益或者在约定的未来服务期限内分摊计入各期损益。

③如果经济适用房系采用出售全部产权的方式提供给本企业职工、企业不再保留产权，则企业应转销所出售的经济适用房的账面价值，将向职工收取的售房款与该账面价值之间的差额作为职工薪酬性质的支出，在出售当期计入损益或者在约定的未来服务期限内分摊计入各期损益。

④如果企业在将经济适用房的全部或部分产权出售给职工时，与职工签订了服务协议，约定了职工需为本企业服务的年限的，职工在该年限内离职时需将所享受的差价全部或者按照尚未服务年限占约定的整体服务年限的比例退还给企业，企业应将该差额确认为一项长期待摊费用，在服务协议约定的服务年限内摊销，计入各该年度的相关成本、费用；如果没有签订此类服务协议，企业对职工购买经济适用房后的服务年限无特殊要求，也不要求职工在未来离职时将经济适用房交还给企业的，则该项差额应当在出售时一次性计入当期损益。

⑤在该经济适用房由企业负责管理，定向用于解决本企业职工住房困难的情况下，企业为该经济适用房的物业管理和维修等费用性支出承担“托底”责任的，在该等支出实际发生时，应按照企业需承担的金额计入当期的相关成本、费用科目，这也是一种职工薪酬性质的支出。对此类支出不应预提或者待摊。

2.问：境内一家A公司（母公司）以外币借款的形式借给境外一家子公司（B公司）1亿美元。而后B公司将该笔款项对外投资，形成了长期股权投资，B公司的记账本位币为美元。期末，A公司将此外币借款确认了汇兑损失5000万元人民币，并将子公司外币报表折算成人民币后纳入合并范围。已知此项长期股权投资并未出现减值迹象。请问：在合并层面，这5000万元是否应该调整为“长期股权投资减值损失”？

答：对于该笔5000万元人民币的汇兑损失在合并报表层面的处理，我们理解，应根据不同的情况，在合并报表层面将其继续作为汇兑损失，或者计入外币报表折算差额，而不应对不存在减值迹象的长期股权投资确认减值损失。

参照国际财务报告准则（IFRS）体系下的《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第32段规定，由构成报告主体对境外经营的净投资的组成部分的货币性项目产生的汇兑差额，在报告主体的单独财务报表或者境外经营的个别财务报表中应当采取适当的方式计入损益。在包含境外经营和报告主体的财务报表（例如合并财务报表，其中境外经营为子公司）中，此类汇兑差额最初应确认在其他综合收益中，其后在依据本准则第48段处置此类净投资时，从权益重分类到损益。

因此，该汇兑损失在合并报表层面上的处理，主要取决于该外币借款是否构成了A公司（母公司）对境外经营的子公司B的一项净投资。参照《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》的规定，本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。A公司管理层应根据相关借款协议、B公司目前的财务状况和未来的资金需求、A公司自身的资金状况和管理层的意图、本国和B公司所在国的相关法律法规规定等因素，判断其对该笔债权是否有明确的清收计划，是否很可能在可预见的未来收回，是否实质上构成了对境外经营B公司的净投资，据此确定对该项汇兑差额在A公司合并报表层面的恰当处理方法：如果实质上构成了对境外经营B公司的净投资，则应参照《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第32段的规定，在合并报表层面计入外币报表折算差额，构成其他综合收益的一部分，以后处置该境外子公司并丧失对其控制权时，再从其他综合收益重分类到损益；如果并非实质上构成了对境外经营B公司的净投资，则在合并报表层面也同样体现为一项汇兑损益。这里需要说明的是：尽管该项借款是合并报表范围内的成员企业之间的内部交易，相关的借款本息在合并报表编制时都应当予以抵销，但是除非该笔借款构成了对境外经营的净投资的组成部分，否则，当经济资源在本位币不同的组成部分之间转移时，一方的汇兑损益将不能与另一方的“报表折算差额”相抵销，而应分别体现在合并财务报表中。

3.问：某国有企业A公司现有一块划拨土地，计划与某房地产开发公司B公司合作建房，约定A投入土地，B投入资金，房子建成后双方三七分成。由于A公司土地为划拨，没有产权，经与当地国土资源局协商后，国土资源局同意将此土地回收，然后公开招标，以招标金额的60%补偿给A公司，最终B成功中标，土地过户到B公司名下。请问：（1）A公司如何进行账务处理？（2）A公司是否需要缴纳营业税和土地增值税？

答：（1）如果在B公司中标后，A公司不再与B公司合作，B公司独享该地块的开发权及其收益和风险（包括A公司不再按原先的约定要求分得30%的开发产品）的，则A公司应作资产处置处理，A公司获得的占招标金额60%的补偿应作为其处置资产所获得的对价，按照财政部、国资委等有关主管部门对于划拨土地处置所得款项管理的有关规定使用，例如优先用于安置职工。

如果B公司中标后，A继续按原先的约定参与合作开发项目（并在开发完成后分得30%的开发产品），则该交易的实质是A公司以该划拨土地权益作为合作条件，与B公司合作开发房地产。A公司在此项交易中可获得的回报包括土地被当地国土资源局“招拍挂”时获得的补偿款，以及后续按约定分得的30%开发产品的公允价值。其中，补偿款由国土资源部门在“招拍挂”成交时拨付；开发产品则在开发项目完成时由B公司分给。但由于支付的责任主体不同，并且支付的条件也是相互独立的，因此这两部分对价之间相对独立性较强，可以把这两部分对价分别在满足各自的确认条件时分别确认收益。其中：土地补偿款在该土地已经通过“招拍挂”程序成交，B公司已经向国土资源部门缴纳了土地出让金时确认，并将扣除原划拨土地取得时支付的征用补偿款的摊余价值以及应当终止确认的地上房屋建筑物、不可移动固定资产原账面价值、原地块拆除和搬迁过程中发生的费用性支出（包括预计的职工安置支出）以及其他与原土地的交回直接相关的费用支出等项目后的差额确认为收益；分得的开发产品，在按约定实际取得开发产品并承担其所有权上的主要风险和报酬时，按其现时公允价值予以确认，根据持有意图，分别列报于“其他流动资产”、“固定资产”或“投资性房地产”等项目中（因为A公司并非房地产开发企业，此所得并非来源于日常经营活动，因此对于分得后拟在短期内出售的开发产品，不能列报为“存货”，而应列报为“其他流动资产”）。

在某些情况下，A公司可能对该合作开发项目保持较高的参与度，以致可以对该合作开发项目的开发项目规划和房屋结构设计、融资来源、开发产品的市场销售策略等产生重大影响，并由此影响到其未来通过所分得的开发产品的出售、出租等获取的经济利益。这时，尽管双方未将该合作开发项目单独设立为一个项目公司，但该合作开发项目实质上构成了一个独立会计主体，且A公司可对其施加重大影响。在此情况下，A公司应当按权益法核算其在该合作开发项目中的投入和应享有的权益。此时，A公司在“招拍挂”环节确认的土地处置收益，就应当按照《企业会计准则讲解（2010）》第43页对“合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理”的要求，在权益法核算中按比例抵销部分处置收益。

另外，如果在“招拍挂”环节A公司实际上也支付了部分土地款，则A公司实际支付的这部分土地款将构成A对该合作开发房地产项目的投资成本，在按约定分得开发产品、计算投资损益时，应将这部分投资成本转入损益。此时，A公司在“招拍挂”环节分得的补偿款实质上有一部分是其所支付的土地款的返还，应按A公司实际承担的土地出让金乘以返还比例，计算应冲减上述投资成本的金额，剩余部分的返还款才能纳入前文所述“招拍挂”环节应确认收益的计算。

（2）关于营业税。根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号），“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。因此A公司所获得的土地补偿款不应征收营业税。但A公司后续分得开发产品后将开发产品出售、出租取得的收入，应按规定计算缴纳营业税及附加。

关于土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号），对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

另外，根据《土地增值税暂行条例》第八条第（二）项规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，上述条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。鉴于本案例中的土地流转是先由国土资源部门收储该土地，再通过“招拍挂”转让的方式实现出让的，因此在收储环节，A公司可以就其所收到的补偿款，向该土地所在地的主管税务机关申请免税，经税务机关审核后享受免税待遇。如果主管税务机关审核后认为不属于“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”的，则A公司应就其收到的补偿款计算缴纳土地增值税。同时A公司后续分得开发产品后，将开发产品出售取得的收入，应按规定计算缴纳土地增值税。

4.问：2011年1月1日，A公司和B公司分别以现金投资方式出资6000万元和4000万元，共同创建M公司。M公司成立后，立即以其所有现金购买A公司旗下另一全资子公司D的全部资产，该资产账面价值5000万元，评估价值6000万元，未确认的可辨认无形资产（包含专利权，技术，商标等）公允价值为2000万元，不可辨认无形资产（如商誉）2000万元。2011年M公司账面净利润为1200万元。请问：对整个业务来说，各公司应如何进行账务处理？2011年年底如何进行损益调整？

答：（1）M公司层面的处理原则

在本案例中，如果A公司可以凭借其对M公司的60%的持股比例而控制M公司，则M公司在成立后立即以其所有现金购买A公司旗下另一全资子公司D的全部资产的行为，对M公司而言属于同一控制下的企业合并（业务合并）。M公司应依据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定对该合并事项进行会计处理，即对于所购买的构成业务的D公司经营性资产按照其在D公司的原账面价值5000万元入账，实际支付的购买对价1亿元与所取得的净资产账面价值5000万元之间的差额5000万元冲减M公司报表上的资本公积；资本公积不足冲减的，则冲减留存收益。

如果被购买的D公司经营性资产中包含对子公司的股权投资，则M公司在完成收购后也就控制了这些子公司，应当把其纳入合并报表范围，即编制合并财务报表。尽管在同一控制下的合并中，通常要求在编制合并报表时对前期比较数据予以重述，视同企业合并中形成的投资和股权架构在最早报告期期初已存在，并一直延续至今，但是在本案例中，作为合并方的M公司于2011年年初成立，在此之前M公司并不存在，也就不可能存在基于控制关系的合并主体，因此M公司在编制合并报表时，只能从其成立日开始编制，不能追溯到其成立日之前的年度/期间。

（2）A公司层面的处理原则

本案例中，作为交易双方的M公司和D公司均受A公司的最终控制，被M公司购买的标的资产在交易前后都在A公司的控制范围内，因此对A公司的合并报表范围不产生影响。M公司向D公司购买资产的行为在A公司合并报表层面应予抵销（D公司作为出售方确认的处置损益，与M公司层面冲减资本公积的金额相抵销），对A公司的合并报表层面不产生影响。

（3）B公司层面的处理原则

本案例中，B公司持有M公司40%的股权，一般理解应当是对M公司具有重大影响，可作为联营企业采用权益法核算其对M公司的投资。

如前所述，在本案例中，M、D公司同为A公司控制，因此M公司对于购入D公司的经营性资产按照同一控制下合并处理，是基于这三者同属于同一控制下。但是，B公司与A、D公司并无关联方关系，而权益法核算的实质是将B公司在M公司中所享有的权益份额纳入其财务报表中，且A、D公司并非B公司的权益持有者。因此，就B公司而言，其所拥有权益的M公司（作为一个单独会计主体）取得其母公司同一控制下的企业的资产，并不是一项同一控制下的交易。所以，B公司在对M公司进行权益法核算之前，应当首先对M公司的报表进行调整，将其自身报表上对该次购并的同一控制下合并处理方式调整为非同一控制下合并，即将合并中取得的D公司各项可辨认净资产按其在购买日即2011年1月1日的公允价值计量，同时按公允价值确认原先在D公司账面未确认的可辨认无形资产及商誉，同时对合并后的资产摊销、折旧等也均按照购买日公允价值进行调整，然后以调整后的M公司报表为基础进行权益法核算。这种做法可称为实体理论下编制合并报表时的“视角差异调整”。■

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