时间:2020-03-19 作者:吴江涛 麻坤 (作者单位:华夏银行北京分行)
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摘要:
会计的职能之一是反映会计个体的财富及其增值。会计确认的财富应是社会公众认可的财产,符合社会公众的财富观。这是笔者在《它为什么不是我的资产?——兼谈会计要素定义的社会基础》和《如何反映资产?——社群财富观的历史性、结构性及会计符号》(分别刊于《财务与会计》2005年第7期和第8期)这两篇文章中表达的基本观点,也是“同意的财富计算”的第一层含义。财富金额的确定也应为社会公众所认可,即社会公众的财富计量观是会计计量的基础。这是“同意的财富计算”的第二层含义,笔者在《谈公允会计:我的会计哲学观》(刊于《财务与会计》2006年第3期)一文中粗浅地表达了这种思想。在以上思路的统驭下,笔者进一步谈谈对会计计量理论的几点观察与思考。
一、计量学与会计计量
计量历史悠久。过去,计量在我国称为“度量衡”,其原义是关于长度、容量和质量的测量。现在的计量概念已远远超出“度量衡”的范畴,有了新的内涵和外延。对计量的研究,也从过去计量作为物理学的一部分或者说物理学的一个分支,发展到现在已形成一门研究测量理论和实践的综合性学科,即计量学。会计计量也有悠久的历史,远可溯至原始社会的图形记事、结绳记事和书契记事。现...
会计的职能之一是反映会计个体的财富及其增值。会计确认的财富应是社会公众认可的财产,符合社会公众的财富观。这是笔者在《它为什么不是我的资产?——兼谈会计要素定义的社会基础》和《如何反映资产?——社群财富观的历史性、结构性及会计符号》(分别刊于《财务与会计》2005年第7期和第8期)这两篇文章中表达的基本观点,也是“同意的财富计算”的第一层含义。财富金额的确定也应为社会公众所认可,即社会公众的财富计量观是会计计量的基础。这是“同意的财富计算”的第二层含义,笔者在《谈公允会计:我的会计哲学观》(刊于《财务与会计》2006年第3期)一文中粗浅地表达了这种思想。在以上思路的统驭下,笔者进一步谈谈对会计计量理论的几点观察与思考。
一、计量学与会计计量
计量历史悠久。过去,计量在我国称为“度量衡”,其原义是关于长度、容量和质量的测量。现在的计量概念已远远超出“度量衡”的范畴,有了新的内涵和外延。对计量的研究,也从过去计量作为物理学的一部分或者说物理学的一个分支,发展到现在已形成一门研究测量理论和实践的综合性学科,即计量学。会计计量也有悠久的历史,远可溯至原始社会的图形记事、结绳记事和书契记事。现代会计计量理论和实践早已超脱了蒙昧时代的刻记,有了新的观念、思想、概念、模式、方法和技术。不过,当把会计计量放在计量这个大背景中考察时,就会发现一个很有意思的现象:会计计量和计量学是“鸡犬之声相闻,老死不相往来”。据笔者考察,会计计量理论几乎不曾涉及计量学的概念、方法。同样,计量学虽然已发展为独立学科,但其主要议题是物理量这类计量现象,也未曾涉及会计等领域的计量问题。
有苏联计量学专家曾指出,计量学的基本概念对于实现计量学整合功能特别重要,因为独特概念构成不同计量领域的基础,造成已指出领域的孤立发展趋势。相应地,像科学整体那样,计量学概念的深入研究还不够多,常常迫使每个领域单独地解决类似问题,尽管按本质它们是共同的。因此,提高计量效率,需要作为计量学整个学科发展基础的基本概念与认识的统一体系的发展;需要促进不同计量领域内结果与方法的交换和已指出方法的综合(《理论计量学基础》,[俄]JI.И.多夫贝塔、B.B.利亚奇涅夫、T.H.西拉亚著,李绍贵译,中国计量出版社,1999年)。计量学专家关于计量学的这段描述同样适用于会计计量研究,也反映了会计计量与计量学之间关系的现状。会计计量需要嫁接或借鉴计量学的一些基本概念和方法。
(一)关于什么是量。在计量学中,量的一般定义是:现象、物体和物质的能够赋值的特征(《量、单位和运用》,李慎安编著,中国计量出版社,2006年)。量的概念可分为广义量和特定量两个层次。广义量是具有一般概念的量,比如半径r、热量Q等;特定量是具有特指概念的量,比如给定某圆A的半径rA、某水样i的汽比热Q等。在会计学中,会计计量理论所谓的“量”是专指财产或债务的货币数量属性。该定义所涉及的计量对象是局限的。从会计实践看,会计计量活动涉及大量非货币数量方面,比如固定资产及原材料的数量、人工劳动量、机器运转量等。会计计量将货币数量属性列为重点有其合理性,但在观念及概念上将其他量化事项排除在会计计量活动之外却不太合适。另外,现代会计计量理论讨论的重点是计量属性的选择,其对“量”的讨论是“抽象的”,或者说注重对“广义量”的讨论,没有“特定量”的概念,也很少涉及“特定量”的计量问题。
(二)关于量方程。计量学家认为,从研究对象及其性质的一般描述,转向计量对象的模型和量,伴随着引入数学方法使给定描述形式化。因此,任何量都可能是数学模型的一些参数。在这方面,任何量都是模型概念——划分为社会的、体系的、行为论的、物理的特别量群——必须以参数的附加特性化、指出研究对象的特征或其模型为前提(《量、单位和运用》,李慎安编著,中国计量出版社,2006年)。据笔者理解,这段话表达了两层意思:一是量可用数学方程式来表达,即量方程;二是量方程的建立应以量所涉及的对象特性及其相互关系为前提。
量的基本特点之一是通过量方程相互联系。量方程又称量式,是量与量之间的定量关系式。例如质量为m的物体,运转速度为v时动能Ek的量方程为Ek=1/2mv2。现代会计计量理论的主体内容是对计量属性的特征、计量属性的可靠性和相关性、计量属性优劣及其选择的讨论,大家把这种理论统称为“属性选择论”。会计计量虽然涉及数学问题,但这种讨论却几乎不使用类似量方程的数学语言和数学关系式。虽然会计计量理论并不一定要使用数学关系式或数学语言,但“属性选择论”逃避数学思维或语言确实导致其术语和理论缺乏规范性和严谨性。比如,现代会计计量理论在概念上未区分“需要计量被计量对象的什么属性(目标经济属性)”和“用什么属性来计量”;又比如现代会计理论认为,会计计量有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值五种计量属性。很明显,前三种属性是财产或债务在市场上的“交易属性”;而后两种属性只不过是一个数学表达式(这个数学表达式中可能嵌含了前三种属性)的结果,并非交易属性。换句话说,前三种类似计量学中的“基本量”,后两种类似计量学中的“导出量”,并不适合等量齐观。再比如,许多学者将公允价值视为一种计量属性,但却未厘清其与现行市价、未来现金流量现值等之间的关系。不过,“属性选择论”的最大局限还不在这些事例上,而在于其只是对简单会计计量实践的“复制”,缺乏理论上的综合与概括。因此,它对一些复杂会计计量现象缺乏解释力。比如,保险会计的保险责任补偿金,需要精算师采用复杂数学模型来计量,很难简单地说该计量选择了什么计量属性。又比如,衍生金融工具计量,如何确定金融资产或负债的公允价值,涉及在计量经济学中所见的那些复杂定价模型,这也非计量属性选择那么简单。现代会计计量理论的上述局限,在引入量方程后在一定程度上有所克服,主要表现在以下方面:
1.会计计量的定义可用量方程来准确表述。在引入量方程后,计量就是利用计量对象的已知计量属性(x)的值以及该属性与计量对象目标属性(y)之间的关系,确定目标属性(y)值的活动。简单地说,计量就是构建并求解方程y=f(x)的活动。
2.会计计量需要明确计量对象y。在会计活动中,从实体对象而言,计量对象是指各项财产和债务;从数量属性而言,资产负债表要求计量资产或负债的公允价值,公允价值是目标经济属性;成本会计要求计量资产的成本,成本是目标经济属性;成本会计也可能要求计量某产品耗用的原材料量,耗用量是目标经济属性。
3.会计计量需要确定与被计量对象目标经济属性相关的参数(x)。现代会计计量理论中的所谓计量属性,通常可作为价值或成本等目标经济属性的计量参数。比如,计量公允价值,市场价格、历史成本等都是可供选择的参数之一。而在计量某产品的原材料耗用量时,产品量是可供选择的计算参数之一。
4.会计计量需要确定计量对象与计量参数之间的关系并构建量方程。构建量方程是目的,而寻找计量对象与计量参数之间的内在关系是前提。比如,计量未来现金流量现值的量方程是Pe=∑At/(1+i)t,该方程的建立就是以公允价值与现金净流量At、折现率i、时期t之间的内在关系为前提。量之间没有关系,则不可能构建有意义的量方程。
5.一切相关性与可靠性评价应围绕量方程中量的关系来讨论。换句话说,只就某个量(比如历史成本)本身无法评价其相关性与可靠性程度。
二、资产评估与会计计量
资产评估与会计计量的关系,学术界讨论甚多,尤以强调其差异的观点比较多。比较典型的看法有以下几点:
(一)资产评估的前提是产权变动、会计个体变动或企业经营活动中断;而会计的前提是会计个体不变及持续经营。
(二)资产评估是价值判断活动;而会计采用历史成本计量。
(三)资产评估目的不同,其评估结果不同,评估值不唯一,而会计计量值是唯一的。
笔者认为,以上观点未能反映现代会计计量理论和实践的真面貌,具体表现在:
(一)没有产权变动,就没有社会经济活动,会计活动就丧失了基础。产权变动显然也是现代会计的前提;而会计个体不变及持续经营是常态会计的前提,却不是所有会计的前提;在会计个体变动或企业经营活动中断的情形下,也有会计活动和会计计量活动。另外,会计个体变动或企业经营活动中断也不是所有资产评估的前提,而仅是该种经济活动状况下资产评估的前提。
(二)会计采用历史成本计量只是阶段性会计实践的表现,其既不是会计计量理论的观点,也不反映会计计量的现时实践状况。
(三)从现代会计实践看,某资产或负债的会计计量值是唯一的,但在理论上其可以是不唯一的。
毋庸讳言,从当前实践看,资产评估学与会计学之间是有差异的,资产评估与会计计量之间也有差异。比如资产评估注重的是“评估”;而会计注重的是“反映”。但资产评估与会计计量之间的界限并没有一些学者所强调的那么大,而且随着会计的发展,这种差距在逐渐缩小。资产评估的收益现值法、重置成本法和现行市场价法已经或正在成为会计计量的方法。正是从这个意义上讲,笔者认为,会计计量需要引入或借鉴资产评估的方法和技术,资产评估的数学模型可以成为会计计量的量方程。
三、表外事项与会计计量
在现代会计计量理论中,会计计量通常被定义为确定会计报表项目或会计要素金额的过程或活动。该定义蕴含了一个为会计学者广为认同的观点:有会计确认,才有会计计量。依据这种定义和观点,表外会计不存在确认,所以也不存在计量。难道表外会计就不存在数量问题吗?否。在银行业,存在大量抵质押资产,这些资产是有数量问题的。许多企业的对外担保事项也是有数量问题的。那么,这些数量信息不重要吗?否。在银行业,抵质押资产总量与贷款的还款保障度直接相关,是反映资产质量的重要补充信息;而企业的对外担保总量与其负债状况直接相关。这些数量不可计量吗?否。这些数量的确定并不比表内会计计量复杂。那么,为什么计量的定义要排斥表外会计事项呢?没有确切的理由,这是会计理论“闭关修炼”的内省决定。不过,这个决定未能概括会计计量实践,也未能满足会计计量实践的需求。在银行业,表外簿记需要记录抵质押物的价值,承担担保的企业也需要记录对外担保的金额。然而,如何计量这些价值或金额,不同会计人员有不同的认识,不同的主体有不同的认识。他们的认识需要统一。这需要会计计量理论发挥作用,走出“关”外,获得更广阔的视野,对会计计量实践提供更宽泛的解释和预测。而国家会计准则委员会需要制定一项表外会计准则,并在这项准则中规范表外会计计量活动。
会计应面向需求者,向他们提供决策所需的有用信息,这是会计的目标。会计理论在如何实现这一目标方面已有很多深入探索,但有一点可能是现代会计理论不曾重视的,也是笔者在这里强调的:会计学应将其会计要素概念、会计计量等方法,与社会公众(需求者)的财富观和计量观嫁接起来,要让这些概念和方法反映和计量的财富是公众同意的财富计算。这要求会计放开视角,更宽泛地观察社会公众的需求和实践,其中包括兼收并蓄其他学科从社会实践中探索出来的规律和成熟经验。■
责任编辑 刘黎静
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