时间:2020-03-19 作者:何淼 程晓佳 (作者单位:中国人民大学会计系 财政部会计司)
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摘要:
一、土地资源及其资金循环
(一)土地资源及其核算
随着我国经济的不断发展,土地出让金逐年增长,其占财政收入的比例也不断增长。另外,据我国官方发布的首次针对地方财政收支状况的审计结果,我国各地方政府的债务总额达到10.7万亿元人民币。虽然这些债务被认为是安全的,但是由于大多数贷款以国有土地作为抵押,而土地实际的价值又未被准确计量,因此仍然有潜在的风险存在。
从土地出让金收入与财政收入比例,亦或从地方政府债务角度上看,政府关于土地资产的确认、记录、计量和报告都值得研究。然而政府出让土地资源所获得的收入信息只在每年发布的政府工作报告中有所提及,且没有详细的数据,每年财政总预算、行政事业单位的财务报表中也没有政府出让土地资源更详细的信息披露。因此,有必要对我国土地资源资金流动及会计核算、信息披露等问题做全面系统的探索和研究。
(二)土地资金循环
在土地资源循环中,土地整理储备中心负责对土地的一级开发、土地储备资金的筹措、新增建设用地的使用等步骤耗费的资金进行会计记录和核算。本文将这些与土地资源循环有关的资金统称为土地资金。具体而言,土地资金主要是在土地资源循环中,涉及...
一、土地资源及其资金循环
(一)土地资源及其核算
随着我国经济的不断发展,土地出让金逐年增长,其占财政收入的比例也不断增长。另外,据我国官方发布的首次针对地方财政收支状况的审计结果,我国各地方政府的债务总额达到10.7万亿元人民币。虽然这些债务被认为是安全的,但是由于大多数贷款以国有土地作为抵押,而土地实际的价值又未被准确计量,因此仍然有潜在的风险存在。
从土地出让金收入与财政收入比例,亦或从地方政府债务角度上看,政府关于土地资产的确认、记录、计量和报告都值得研究。然而政府出让土地资源所获得的收入信息只在每年发布的政府工作报告中有所提及,且没有详细的数据,每年财政总预算、行政事业单位的财务报表中也没有政府出让土地资源更详细的信息披露。因此,有必要对我国土地资源资金流动及会计核算、信息披露等问题做全面系统的探索和研究。
(二)土地资金循环
在土地资源循环中,土地整理储备中心负责对土地的一级开发、土地储备资金的筹措、新增建设用地的使用等步骤耗费的资金进行会计记录和核算。本文将这些与土地资源循环有关的资金统称为土地资金。具体而言,土地资金主要是在土地资源循环中,涉及到的与土地资源的规划、储备、交易等方面直接或间接相关的资金。随着土地资源循环的展开,土地资金也处在不断循环的过程之中(见图1)。
二、土地资源会计处理及其存在的问题
(一)土地资源会计处理
土地资源资金主要涉及国土资源部门以及财政部门。财政部门为国土资源部门设置了专门的土地资金汇缴专户(为零余额账户,国土资源部门要求用地单位将出让金等款项缴入该账户,该账户每日自动将款项全部转至国库,每日清零),国土资源部门不做账务处理。
根据图1所示,土地资源循环中主要涉及的会计问题是土地储备资金的会计核算,其资金循环主要有以下几方面的内容:①新增建设用地有偿使用费收入,其中70%由地方政府留用,30%上缴中央政府,作为中央政府的新增建设用地有偿使用费收入;②地方政府收到中央财政拨款,计“财政拨款收入”科目;③当地方政府从银行等金融机构借入用于收储项目的贷款时,将利息计入收储项目的成本中;④’地方财政收到受让人缴纳的土地出让金收入;④地方财政拨给地方土地整理储备中心土地储备资金时,地方土地整理储备中心计“财政拨款收入”;⑤地方土地整理储备中心支付为土地储备项目预付的款项并结算工程款,以及为土地储备项目支出拆迁补偿等费用。
目前,新增国有土地建设用地使用权收入(支出)、国有土地使用权出让金收入(支出)、国有土地收益基金收入(支出)及农业土地开发资金收入(支出)均已纳入预算管理,属于政府性基金,按照《财政总预算会计制度》核算,列为“基金预算收入”和“基金预算支出”一级科目,并按照《政府收支分类》收入科目和支出功能科目设置明细账。根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发[2006]100号)的规定,从2007年1月1日起,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库,支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排,实行彻底的“收支两条线”。在地方国库中设立专账,专门核算土地出让收入和支出情况。“收储项目”用来核算土地储备机构发生的可直接归属于土地储备项目的实际成本。
(二)土地资源会计处理过程中存在的问题
依据目前我国对土地资源报告与报表信息的相关政策,土地资源资金会计处理过程中存在的问题主要表现在以下几个方面:
1.同类性质的支出通过多个科目列支。政府收支分类科目中有多个科目用于核算征地、拆迁补偿等性质的支出。同类性质的支出通过多个科目列支会使中央政府不易掌握该支出的总体情况,不利于中央政府的监督管理。
2.财政总预算会计“以拨代支”。目前财政总预算会计向地方的财政拨款作为财政总预算的支出。该行为为地方财政及土地整理储备中心调节和隐藏结余提供了条件,同时也不利于财政总预算会计对收支总体的掌握和监管。
3.基金会计和总预算会计基础不匹配。根据《土地储备资金会计核算办法(试行)》的规定,土地储备资金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和披露。土地储备资金应当独立于土地储备机构的固有财产及其管理的其他财产,实行分账核算。土地储备资金的会计核算主要以权责发生制为基础,对土地储备项目应进行成本核算,未完成土地平整和土地一级开发的土地视为存货做账。而财政总预算会计的记账基础是收付实现制,这会导致两者间的会计信息缺乏可比性,不利于政府部门对土地储备资金进行系统管理。
4.土地出让金预决算不单独披露。地方财政部门每年要求编制土地出让金预决算,但其细节不对外披露。只是每年财政部会在全国决算数据中提及该年度土地出让金总额及其占全国财政收入的百分比,这使得社会公众对土地出让金无法进行全面的监督。此外,笔者认为,土地作为一种资源性资产,每一年的政府财务报表上都应有相应的再计量和信息披露。然而,我国的财政报表中并没有对土地资源的会计核算数额做出后续确认与计量,目前我国关于土地成本的信息只是在该土地进入图1所示的土地循环中才会记录计量,而当该土地进行一级开发后,就不在账上确认记录和计量其成本了。因此,从我国政府的财务报表中无法获知土地资源的现状及可能存在的问题。这不利于政府部门对土地资源的监督和管理,也影响了政府财务报告的信息披露质量。
三、国外土地资源会计经验与相关政策建议
(一)土地资源会计核算的借鉴与建议
美国财务会计准则咨询委员会(FASAB)要求政府在资产负债表中披露确认受托土地(即所有权和使用权归属于联邦政府的土地)的初始确认时间、确认其出售前两个时点的价值:一是计划交易时点,二是已签订合同尚未移交时点或确认出售时点的价值。即土地进入市场时评估确认其价值,并在出售阶段重估。该做法不仅符合资产计价的定义,还能准确确认土地的价值,为土地市场价值提供参考依据。2001年我国发布的《城镇土地估价规程》中规定的土地价格为“在正常市场条件下,一定年期的土地使用权未来纯收益的现值总和。”然而土地使用权的未来纯收益现值不易计算。因此采用美国FASAB的土地资产确认方法能有效扭转我国目前土地会计核算中不确认价值、缺少市场信息参考的局面,同时有利于土地价格机制的形成和监督。
(二)土地资源的信息披露借鉴与建议
FASAB在披露受托土地时,引入脚注和受托报告的概念。脚注一般包含财务报表项目的定性、定量信息以及财务报表中未提及或确认的有关信息,其优点是能够完善财务报表的披露并在管理报告与资产负债表之间建立一个清晰的联系。受托报告披露会计信息讨论、图表和其他财务及非财务信息,以便使读者了解政府或报告主体对自然资源的托管的情况。
在我国,土地储备资金会计作为独立核算的会计主体实行分账管理,其财务报告也应充分披露土地资源的各种财务信息。笔者认为,土地资源作为国有资产,可由财政部代理制作每年的土地资源财务报告,汇总全国土地资源的各种财务信息以及与财务信息相关的其他信息并适当对外公布。此外,政府会计与土地资源会计的计量基础在现阶段是不同的,因此笔者建议土地资源会计信息单独列报披露:一是在政府财务报告中加入对土地资源信息的脚注,以便更好地传递土地资源会计信息,使报表使用者能更好地通过报表信息管理资源性资产。二是单独发布受托报告,使其与资产负债表之间建立一个清晰的关联,将国有土地情况真实地反映出来。具体做法为,将土地资源价值在受托报告中以“零金额”列示,并将土地资源的与价值相关的信息披露出来,使得财务报表中关于土地资源的内容由“财务状况”扩展至更具前瞻性的“财务环境信息”,全方位地披露关于土地资源的各项信息。■
责任编辑 张璐怡
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