为提高商品销售量，一些商品销售企业在客户购物时，会向客户赠送可在下次购物时使用的抵扣券，赠送的抵扣券设有一定的使用期限，到期后赠券失效。对于此类购物赠券业务，《企业会计制度》、《企业会计准则》、增值税、企业所得税等相关制度法规中有不同的处理理念，本文拟对此问题进行分析。

一、购物赠券会计原理分析

从商品销售企业的角度，购物赠券业务可以分拆为当次以现金销售商品及未来以抵扣券销售商品两项交易：对于以现金销售的商品，商品销售企业在向客户交付相关商品后，已经转移了相关的风险和报酬，其收入过程已经完成，所以应当确认该交易相关的收入及成本；对于未来以抵扣券销售商品的交易，商品销售企业在赠送“下次抵扣券”时，只是向客户承担了一项承诺，商品销售企业并未交付承诺相关商品，其收入过程并未完成，但因该抵扣券相关的收入价款已在赠送抵扣券时向客户收取，所以对于未来以抵扣券销售商品的交易，在赠送抵扣券时，不应确认相关收入，已收取的款项应作为一项负债，在未来转移了交易相关的风险和报酬以后，才能确认为收入。

二、对购物赠券的处理

（一）企业会计准则体系对购物赠券的处理规定

近年来，从航空行业到零售行业，再到通信行业，客户忠诚度计划越来越多地被用来激励客户购买其商品或服务。客户忠诚度通常以授予奖励积分方式进行确认，奖励积分包括“消费积分”、“优惠券”、“里程数”、“抵扣券”等多种形式，客户可以使用该奖励获得免费或折扣的商品或服务。

财政部于2008年12月26日发布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）中，正式引入了《国际财务报告准则》体系中对客户忠诚度计划的处理方法，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。在《企业会计准则讲解（2008）》中，除遵循财会函[2008]60号文的基本处理原则外，还为奖励积分的公允价值估计和第三方提供奖励积分相关商品或劳务的处理提供了更加详细的指引，并强调，需要考虑奖励积分相关的潜在亏损。

笔者认为，商品销售企业的购物赠券，其商业目的和经济实质与航空、电信行业等授予客户奖励积分的性质一致，均属于客户忠诚度计划，因此，应当采用相同的会计处理原则。

（二）税法对购物赠券的处理规定

1.增值税法处理规定。对于购物赠券的相关增值税处理，国家税务总局并未规定具体的处理意见，各地方税局根据增值税暂行条例的精神，出台了若干规范性文件。各地方税局的增值税规范文件中，基本将“买一赠一”、购物赠券视为相同性质的交易处理，即所赠送的商品不视同销售单独计征增值税，而是作为销售折扣处理。从增值税法角度看，购物赠券与“买一赠一”的区别只在于，购物赠券的折扣发生在客户使用赠券换取商品时，而“买一赠一”则发生在初次销售商品时。

此外，对于销售折扣的增值税发票管理，《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）中规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

2.企业所得税法处理规定。对于购物赠券的企业所得税法处理，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）中规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。

由于企业所得税法也采用了会计准则中的“权责发生制”基础，购物赠券的风险和报酬在客户使用赠券换取商品后才转移，所以，相关收入也应当在客户换取商品后才能确认。对于赠券相关的收入计量，国税函[2008]875号也采用了与会计准则类似的按商品公允价值分摊所收到或应收的销售总额。因此，企业所得税法对购物赠券的处理，实质上与财会函[2008]60号文的处理原则是一致的。

（三）笔者的处理建议

笔者认为，商品销售企业的购物赠券业务应按如下原则进行处理：赠送抵扣券时，将收到的货款在已实现商品销售收入和抵扣券公允价值之间进行分配，其中，已实现商品销售收入对应金额立即确认为收入，抵扣券对应金额确认为递延收益；客户使用抵扣券或抵扣券到期时，将对应抵扣券金额自递延收益结转确认为收入。

实务中，商品销售企业对购物赠券的账务处理难点在于对赠券公允价值的估计。赠券的公允价值，是指单独销售赠券时可取得的金额。笔者认为，对于赠券的公允价值估计，应考虑赠券活动的具体兑换政策以及赠券有效期内的资金时间价值。例如，一般商品销售企业的赠券，客户使用时以券面金额抵扣相同金额货款，且抵扣券使用期限较短（3个月以内），资金时间价值影响较小，则抵扣券单独销售时的公允价值与券面金额无显著差异，可以券面金额作为单张抵扣券的公允价值。相反，如果赠券的使用政策并非以券面金额等价抵扣，或者使用期限较长，则需要将券面金额按具体使用政策进行折算，并按最长使用期进行折现。

此外，由于存在不会被客户兑换的部分，在估计某类活动所赠送抵扣券的公允价值时，需要扣掉这部分不会被客户兑换的抵扣券的公允价值，可以按照经验值，分赠券活动类别，对各类赠券的未来回收率进行估计。

三、购物赠券案例处理

（一）案例

2012年5月1日，国内某大型超市进行“五一劳动节”促销活动。促销方案为：凡购买超市内厨房用具达到499元，即赠送抵扣券100元；超过499元，每满200元多赠送50元。该抵扣券在当次购买时不可使用，客户可在2012年6月30日前购买超市内任意厨房用具时，按抵扣券票面金额抵减等值商品价款。5月1日当天，该超市收银系统收到厨房用具销售款共计1000万元（含税），赠送厨具类抵扣券共计100万元。据销售部门统计，2011年，同类厨房用具相同促销政策的抵扣券平均兑换率为65%。2012年5月，厨具类抵扣券实际兑换30万元。2012年6月，厨具类抵扣券实际兑换25万元。

（二）案例处理

1.销售收入及递延收益的确认。2012年5月1日，超市应确认当日厨具类销售收入及递延收益。

（1）按销售厨具公允价值及赠送抵扣券公允价值分摊销售价款

已实现销售收入应分摊比例=[1000÷（1+17%）]÷[1000÷（1+17%）+100×65%]×100%=92.93%

赠送抵扣券应分摊比例=100×65%÷[1000÷（1+17%）+100×65%]×100%=7.07%

（2）按分摊比例确认厨具类销售收入及抵扣券递延收益

应确认厨具类销售收入=[1000÷（1+17%）]×92.93%=794.27（万元）

应确认递延收益=[1000÷（1+17%）]×7.07%=60.43（万元）

（3）计算应交增值税销项税额

厨具类应交增值税销项税额=1000÷（1+17%）×17%=145.30（万元）

（4）账务处理

经上述计算，对厨具类销售收入及递延收益账务处理为（单位：万元，下同）：

借：银行存款 1000

贷：主营业务收入——厨具类 794.27

应交税费——应交增值税——销项税额 145.30

递延收益——赠券活动——厨具类 60.43

2.递延收益的结转。2012年5月31日，超市应当按实际已兑换抵扣券结转递延收益。5月31日，厨具类抵扣券递延收益余额=（100－30）×65%=45.5（万元），5月份应结转厨具类抵扣券递延收益金额=60.43－45.5=14.93（万元）。

借：递延收益——赠券活动——厨具类 14.93

贷：主营业务收入 14.93

此外，当月增值税纳税申报时，注明厨具类销售折扣为30万元。

3.递延收益的终止确认。首先，2012年6月30日，超市应当按实际已兑换抵扣券结转递延收益。

6月30日，厨具类抵扣券递延收益余额=（100－30－25）×65%=29.25（万元），6月份应结转厨具类抵扣券递延收益金额=45.5－29.25=16.25（万元）。然后，因厨具类抵扣券于2012年6月30日到期，超市应当将未兑换厨具类抵扣券的递延收益余额，即29.25万元，全部结转计入收入。

借：递延收益——赠券活动——厨具类 45.5

贷：主营业务收入 45.5

此外，当月增值税纳税申报时，注明厨具类销售折扣为25万元。■

责任编辑 武献杰