时间:2020-03-19 作者:郑伟 (作者单位:山东财经大学会计学院)
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摘要:
一、由现行会计准则引发的关于收入定义的疑问
我国《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入》都将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。收入准则指南进一步将“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。所谓的经常性活动,主要包括销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。准则指南同时还规定,处置固定资产、无形资产等活动,不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动或与之相关的活动,由此产生的经济利益流入不构成收入,应当确认为“营业外收入”。据此似可作如下理解:收入的来源只能限定于日常发生的经营性活动,而非日常性的活动尽管也会导致资产增加或负债减少等经济利益流入,并且也与所有者投入资本无关,但由此形成的“营业外收入”却不是“收入”。
我国现行会计准则体系之下共有六类报表要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,其中反映构成损益的经济利益流入要素就是收入。如果来源于日常经营活动之外的经济利益流入不是收入,又该归入哪一类报表要素?不属于“收入”范围的营业外收入,又为何包括在...
一、由现行会计准则引发的关于收入定义的疑问
我国《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入》都将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。收入准则指南进一步将“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。所谓的经常性活动,主要包括销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。准则指南同时还规定,处置固定资产、无形资产等活动,不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动或与之相关的活动,由此产生的经济利益流入不构成收入,应当确认为“营业外收入”。据此似可作如下理解:收入的来源只能限定于日常发生的经营性活动,而非日常性的活动尽管也会导致资产增加或负债减少等经济利益流入,并且也与所有者投入资本无关,但由此形成的“营业外收入”却不是“收入”。
我国现行会计准则体系之下共有六类报表要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,其中反映构成损益的经济利益流入要素就是收入。如果来源于日常经营活动之外的经济利益流入不是收入,又该归入哪一类报表要素?不属于“收入”范围的营业外收入,又为何包括在利润表的利润总额当中?诸多疑问集中于一个问题:收入作为一种经济利益流入,是否只能来源于日常经营活动?
二、当前收入概念界定中存在的问题
解答上述疑问的关键在于界定收入的范围。在这一点上,笔者认为现行会计准则对收入的定义方式存在一定的缺陷。
(一)收入概念所反映的经济利益流入不够完整
从我国现行会计准则和有关解释公告看,损益的确定实质采用了全面综合收益观念。按照全面综合收益观的理解,损益就是接受所有者投入资本或向所有者分配之外的所有者权益变动,也就是企业与其所有者之间资本往来之外的当期全部经济利益流入和流出。显然,作为确定损益的基础,经济利益的总流入应当是一个广义概念,即接受所有者投资之外的各种来源形成的所有经济利益的增加,而不论其是否来自企业的日常经营活动。事实上,企业在销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等经常且反复发生的经营活动之外,还可能发生一些非常态和非持续性的活动,或者出现某些具有偶然性和不可控的事项,尽管与日常经营没有直接关系,但企业完全有可能因为这些活动和事项获得某些利益,并且这种经济利益流入也“与所有者投入资本无关”,因此从确定损益的意义上看,应该具有与收入相同的性质,而限定于日常经营活动来源的收入,显然只是全部经济利益总流入的一部分,不可能单独构成确定损益的完整基础。
(二)定义收入的方式使报表要素的概念界定不够严谨
由于我国会计准则对收入的定义采用了限定于日常经营活动的狭义概念,因此作为非日常经营活动形成的经济利益流入,营业外收入就被排除于收入范畴之外。但是,在我国现行会计准则体系之下,除收入之外的五种报表要素中,显然没有任何一种要素适合反映企业当期的经济利益流入,因此,将营业外收入作为收入之外的任何其他报表要素,都是明显不合理和不可行的。尽管我国会计准则中规定了利得的概念,但并未将利得定义为一项独立的报表要素,而且营业外收入与利得的关系也不够清晰(详见下文对利得概念的分析)。这样,营业外收入就成了一种没有报表要素归属的经济利益流入,或者说成为一种无法纳入财务报表体系的“表外”要素,报表要素的整体外延也因缺失了日常经营活动以外的经济利益流入而不够完整。
(三)对收入范围的限定使利润表的构成缺乏足够的理论依据
为了完整地反映损益的构成,现行利润表中除了来源于日常经营活动的营业收入外,也包括了非日常经营活动形成的营业外收入。但是,正如前文所分析,营业外收入这一概念缺乏明确的要素属性,计入任何财务报表都不具备充分的理由,这样一来,在利润表内反映营业外收入这一“表外”要素在理论上自相矛盾且难以解释,导致这种原本合理的做法在概念上缺乏依据,而且,在这样的收入定义方式下,损益计算基础应当是“当期经营成果观念”,而不是现行利润表所采用的“全面综合收益观”。
此外,目前我国的利润表还在一定程度上体现了“资产负债观”,所以将某些资产价值变动的影响在损益中加以确认(如公允价值变动损益)。但是,按照现行准则对收入的狭义定义方式,在确认损益时,应采用与之相对应的“收入费用观”,照此理解,公允价值变动损益、资产减值损失等未实现损益就不应计入利润表,至少不应按照现行做法计入营业利润,由此导致利润表出现了又一悖论。
(四)对收入来源的相关规定不够清晰和严谨
现行规定将出售长期资产和出售原材料等活动相区分的做法,缺乏足够的合理性。严格说来,出售无形资产或处置固定资产等交易或事项,虽然不属于常见和重复性业务,但前提是企业已经购置和拥有此类资产,而购置的目的正是为了在正常经营中使用,并且企业很可能已经事实上使用了这些资产。从这个意义上说,企业出售或处置这些资产的活动,也与日常经营活动有关。在这一点上,与出售原材料等活动只有发生频度的差异,并无经济实质上的不同。既然准则指南认定出售原材料属于与日常经营活动相关的其他活动,那么出售无形资产或处置固定资产也应当具有相同的性质,由此形成的经济利益流入也应该作为收入。
三、当前收入概念存在缺陷的理论根源
国际财务报告准则的《编报财务报表的框架》中,并未直接定义收入,而是首先在经营业绩的概念下定义了“收益”和“费用”,并且将收益定义为“会计期内经济利益的增加,其形式表现为因资产流入、资产增加或是负债减少而引起的权益增加,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加”,而后再按照与“正常活动”的关系,将收益进一步划分为“收入”和“利得”。其中,收入是正常活动中产生的,也就是狭义的经营收入,而利得“可能是也可能不是”产生于正常活动。类似地,费用也被划分为正常活动中发生的费用和其他“损失”。这样的定义方式,既保证了广义收益概念的范围完整,又使相关概念的关系得以划分清楚。
通过对比国际财务报告准则对收入的定义方式,可以清晰地发现我国会计准则在收入定义上出现前述问题的原因,即,在将收入概念限定在狭义日常经营活动范畴的同时,没有明确界定日常经营活动之外的经济利益流入的要素属性,导致经济利益总流入的概念在外延上不够完整,特别是对非日常经营活动形成的经济利益流入缺乏清晰的概念界定。
我国《企业会计准则——基本准则》中虽然也定义了“利得”的概念,但却是在所有者权益部分,而不是在收入或利润部分,并且该定义主要是为了说明“直接计入所有者权益的利得和损失”而做出的解释,并未将利得作为一项独立的报表要素加以界定。另外,我国会计准则中将利得进一步划分为“直接计入所有者权益的”和“计入当期损益的”两类,但并未在概念上对二者做出原则性的界定和区分,而是分散于各个具体会计准则之中分别做出规定。这不但容易导致实务中的不一致,更重要的是,使利得这一概念同时包含了利润表要素(计入当期损益的部分)和资产负债表要素(计入所有者权益的部分)的内容,也就使其具有“双重”属性而无法明确为任何一种纯粹的报表要素。在此前提下,作为利得的组成部分,营业外收入的要素属性及其与收入(或收益)之间的关系就难以清晰认定,而缺少了清晰的利得概念,特别是营业外收入的属性不够明确,使经济利益流入的概念在作为构成损益的基础时,也缺乏足够的完整性和严谨性。
四、改进收入定义和相关准则的思路
通过上述分析不难发现,解决收入定义问题的关键是,在定义报表要素时,对利润表中的“经济利益流入”应当采用广义的概念,使之涵盖与所有者投入资本无关的所有业务活动,而不再特别强调其与日常经营活动的关系;同时,应当从报表要素层面清晰地定义利得的概念,并且将利得明确界定为一项利润表要素。具体有两种可供选择的思路。
一种思路是在财务会计概念框架和会计准则体系中扩大报表要素的内容,即在将收入和费用的概念保持在狭义范围内的同时,另外增加“利得”和“损失”的概念。具体而言,由日常经营活动形成的经济利益流入和流出,分别定义为收入和费用,而与日常经营活动没有直接关系的特殊性或非经常性经济利益流入和流出,则分别定义为利得和损失。
另一种思路是借鉴国际财务报告准则的收益概念,扩展现有收入概念的内涵和外延。首先将收入的概念扩展为广义的“收益”,即接受所有者投入资本以外的所有经济利益流入,之后,在收益概念之下再进一步定义收入和利得这两个“子要素”。其中,收入保持来源于日常经营活动的范畴,而利得则定义为计入损益的日常经营活动之外的其他经济利益流入。相应地,对费用也应扩大为广义概念,其中包括由非日常经营活动形成的损失。
2009年6月,财政部发布的《企业会计准则解释第3号》对利润表的内容进行了调整,增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目。其中,“其他综合收益”反映企业未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额,“综合收益总额”为企业净利润与其他综合收益的合计金额。从财政部2012年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报(征求意见稿)》来看,很可能以会计准则的形式进一步明确和细化这一思路。从这些方面分析,目前我国实际上已经采纳了国际财务报告准则《编报财务报表的框架》中的全面综合收益观,但是我国会计准则中没有明确的广义收益概念,对于“利得”也没有像国际财务报告准则那样定义为一个纯粹的损益概念,而是定义为一个“跨”不同报表的双重性要素,而且利得与其他综合收益等概念的关系也不够清晰。基于这些现实情况,可以考虑对我国基本会计准则进行适当补充和修订,从概念框架层面明确定义广义的收益要素,用来反映计入当期损益的全部经济利益流入,在其之下进一步界定“收入”和“利得”,分别对应日常经营活动和日常经营活动之外的不同经济利益来源,至于“直接计入所有者权益的”利得或损失,可以纳入“其他综合收益”的范畴。这样,不但能够明确有关概念的要素属性,而且可将各相关概念的内涵和外延划分清楚,从而使我国会计准则中的收入定义和相关概念更加严谨,并促进我国财务会计概念框架的进一步完善,同时也有利于我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。■
责任编辑 张璐怡
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