时间:2020-03-19 作者:徐华新 (作者单位:财政部会计准则委员会)
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摘要:
自2007年全球金融危机爆发以来,二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)敦促国际准则制定机构和各国家准则制定部门积极合作,倡议其“建立一套全球通用的高质量会计准则”,以增强财务信息透明度和受托责任,防范金融风险并促进经济复苏。美国作为发达的资本市场国家之一,会计准则体系较为完善,在对待国际财务报告准则问题上所采取的政策对全球其他国家或地区具有举足轻重的作用。美国有关部门和机构,例如美国证券交易委员会(SEC)和美国财务会计准则委员会(FASB),对国际财务报告准则做出的决议或声明,将直接影响到“建立一套全球通用的高质量会计准则”目标的实现和时间进程。为此,美国在国际财务报告准则方面的策略受到其他国家或地区的普遍关注。
2012年7月,SEC就美国财务报告体系引入国际财务报告准则问题发布了最终工作人员报告,对2010年以来就美国财务报告体系是否引入国际财务报告准则所开展的工作进行了总结,但令人遗憾的是,美国仍未做出明确表态。本文通过回顾美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同的历程,分析研究美国在引入国际财务报告准则问题上的政策,以期为我国在会计准则国际化道路上选择适当的策略提供参考。
一、美国...
自2007年全球金融危机爆发以来,二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)敦促国际准则制定机构和各国家准则制定部门积极合作,倡议其“建立一套全球通用的高质量会计准则”,以增强财务信息透明度和受托责任,防范金融风险并促进经济复苏。美国作为发达的资本市场国家之一,会计准则体系较为完善,在对待国际财务报告准则问题上所采取的政策对全球其他国家或地区具有举足轻重的作用。美国有关部门和机构,例如美国证券交易委员会(SEC)和美国财务会计准则委员会(FASB),对国际财务报告准则做出的决议或声明,将直接影响到“建立一套全球通用的高质量会计准则”目标的实现和时间进程。为此,美国在国际财务报告准则方面的策略受到其他国家或地区的普遍关注。
2012年7月,SEC就美国财务报告体系引入国际财务报告准则问题发布了最终工作人员报告,对2010年以来就美国财务报告体系是否引入国际财务报告准则所开展的工作进行了总结,但令人遗憾的是,美国仍未做出明确表态。本文通过回顾美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同的历程,分析研究美国在引入国际财务报告准则问题上的政策,以期为我国在会计准则国际化道路上选择适当的策略提供参考。
一、美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同的历程回顾
早在2002年9月,FASB和国际会计准则理事会(IASB)签订了《诺沃克协议》,双方“各自确认了对于制定国内和跨境财务报告均能使用的、高质量且兼容的会计准则的承诺。”FASB和IASB在该协议中表示,双方将尽全力使得美国公认会计原则与国际财务报告准则充分可比,一旦实现该目标后,将确保这种可比性能够持续下去。
在2005年4月和10月的两次会议上,FASB和IASB一再重申美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同的承诺,并于2006年2月发布了一份谅解备忘录,提出了2006年至2008年期间美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同的路线图。在该备忘录中,FASB和IASB明确了实现趋同项目的三项原则:一是会计准则的趋同应通过建立高质量的通用准则来实现;二是通过改进准则的方法尽可能消除两套准则之间的差异;三是为服务投资者,应当用对投资者保护更强有力的准则替代对投资者保护较弱的准则。为此,FASB和IASB各自设定了截至2008年应完成的短期趋同项目和11个其他优先项目。
2008年9月,FASB和IASB会发布了双方更新后的2006年谅解备忘录,报告了2006年备忘录项目的进展情况,并确立了截至2011年双方联合项目的主要目标。在短期趋同项目中,公允价值选择权、借款费用项目已完成,但政府补助和减值项目被推迟;对于11个优先项目,企业合并项目已完成,且已发布了通用的准则;无形资产项目已经被排除出双方的联合议程;金融工具、财务报表列表、租赁、负债和权益的划分、收入确认等项目有待进一步商议;合并财务报表、终止确认、公允价值计量、离职后福利等4个项目双方已经确定需要修订的领域,但这些问题正处于不同的解决阶段。
2008年11月15日,为了规范美国上市公司根据国际财务报告准则编制财务报告,SEC发布了一份关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿。路线图(征求意见稿)首先阐述了强制美国上市公司采用国际财务报告准则的基础,然后提出了改进国际财务报告准则、国际财务报告准则制定机构的筹资机制、在美国开展国际财务报告准则教育和培训、允许有限范围的上市公司提前采用国际准则、SEC未来规则制定时间安排、强制采用的阶段性实施工作等七个里程碑。
2010年2月,SEC发布声明,表明其支持建立一套全球统一的高质量会计准则的态度,并为采用国际财务报告准则制订了一套具体的工作计划——《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》。按照这一工作部署,SEC工作人员开始对社会公众关注的国际财务报告准则的有效制定与实施、独立的准则制定程序、投资者的理解程度与相关培训、对监管环境的影响、对上市公司的影响、人才准备情况等六大领域问题进行跟踪研究,并陆续发布进展报告,为SEC在2011年做出是否采用国际财务报告准则的决定提供相关支持。
随后,SEC于2010年10月、2011年5月和11月、2012年7月陆续发布了一系列关于《考虑将国际财务报告准则并入美国财务报告体系工作计划》的研究报告,包括《进展报告》、《一条可能路径——“趋同认可”模式》、《美国公认会计原则与国际财务报告准则的比较》、《国际财务报告准则实践分析》、《最终工作人员报告》等。
在上述期间,FASB和IASB于2010年11月29日联合发布了美国公认会计原则与国际财务报告准则的趋同进展报告,总结了当前国际财务报告准则与美国会计准则之间趋同的最新进展。
二、美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同项目的进展情况
自2007年国际金融危机爆发以来,FASB和IASB把主要精力放在与应对国际金融危机相关的紧要项目上,推迟了一些与金融危机无关并且不是很紧急的项目,由此调整了双方部分项目的战略计划。
(一)金融工具。FASB和IASB将金融工具项目分为分类与计量、减值和套期会计三个部分。金融资产和金融负债的分类与计量已经完成,双方目前正在对两套准则中关于一些金融工具的分类与计量模型中存在的差异进行调整,将于2012年第四季度发布金融工具分类与计量(审议)的征求意见稿。关于金融资产减值,FASB和IASB已经于2009年11月和2011年1月发布了使用预计现金流量方法的征求意见稿和补充性文件,双方将于2012年年底再次发布征求意见稿。关于套期会计部分,FASB和IASB预计于2012年第四季度发布一般套期会计的最终准则和宏观套期会计的讨论稿。该准则项目的完成时间尚未确定。
(二)租赁。租赁项目旨在提供一套统一的租赁会计处理方法,以使财务报告主体能够在其财务报表中确认所有与租赁合同相关的资产和负债。FASB和IASB曾于2010年8月发布了租赁准则征求意见稿,双方计划于2012年第四季度再次发布征求意见稿。该准则项目的完成时间尚未确定。
(三)收入确认。FASB和IASB已经两次发布该准则项目的征求意见稿,并将在2012年下半年对该项目进行重新审议和考虑,预计将于2013年至2014年期间最终完成该项目。
(四)保险合同。该项目旨在为所有类型的保险合同提供一套统一的、以原则为基础的准则,但双方在该准则项目上的分歧比较大,例如综合边际与剩余边际、风险调整等问题,计划将于2012年发布该项目的审议文件或再次发布征求意见稿。该准则项目的完成时间尚未确定。
(五)合并财务报表。该项目分为两个部分,第一部分是合并财务报表及其披露问题,这部分已经完成;第二部分是关于投资主体的合并财务报表,2011年发布了征求意见稿,计划将于2012年完成对有关准则项目的修订工作。
(六)公允价值计量。FASB和IASB已于2011年5月完成了该趋同项目。美国公认会计原则和国际财务报告准则确定了相同的公允价值定义、计量方法以及披露要求。两套准则在公允价值计量的原则和方法上已经趋同,目前仅存在一些极小的差异。
(七)其他准则项目。2010年11月,FASB和IASB商议,决定调整一些不重要且不是很紧急的准则项目的时间表。这些项目包括财务报表列报、具有权益特征的金融工具、排放权交易机制、负债和所得税等项目。关于概念框架,第一阶段(目标和质量特征)已于2010年9月发布;第二阶段(会计要素)和第三阶段(会计计量)尚未发布讨论稿;第四阶段(报告主体)征求意见稿发布后,双方正在研究其反馈意见,由于所需时间比原先预计的要长,目前还不能确定完成时间。FASB和IASB在2012年年初重新考虑了概念框架的制定。
三、对美国公认会计原则与国际财务报告准则趋同项目的评述与启示
美国从2002年签订《诺沃克协议》以来,始终坚持“建立一套高质量的会计准则”的承诺,但是对于如何才能实现这一目标,SEC一直没有寻找到令其满意的路径。虽然FASB一直与IASB保持着密切联系,在一些联合项目上也取得了积极进展,但总体上,由于双方在金融工具、保险合同等重大准则项目上存在较大分歧,导致这些项目推进缓慢,这对实现“建立全球统一的高质量会计准则”目标造成了一定阻力。根据SEC于2008年发布的路线图(征求意见稿),美国原本应当在2011年年底前对将国际财务报告准则引入美国财务报告体系做出最终决议,但实际情况是,SEC迟迟未能在应用国际财务报告准则问题上做出明确决定,笔者认为可能有以下几方面的原因:
一是FASB和IASB准则趋同项目受到外部经济环境因素和准则项目重大分歧的影响而延缓。美国公认会计原则经过70多年的发展,已经形成了一套详尽的、实用性强的会计准则体系,相对于其他会计准则体系而言是比较完备的。按照FASB和IASB签订的谅解备忘录原定计划,这些合作项目预计在2011年可以完成,进而对如何应用改进后的国际财务报告准则做出决议。但由于国际金融危机影响,有些合作项目被延迟,例如收入确认、租赁等项目;有些合作项目被全球关注,协调难度进一步加大,例如金融工具项目。此外,在美国公认会计准则与国际财务报告准则之间存在的分歧没有消除之前,具体而言,在完成金融工具、收入确认、租赁、保险合同等重大合作项目之前,SEC可能不会认为国际财务报告准则的质量在美国公认会计原则之上,从而难以做出最终决定。
二是国际财务报告准则在全球范围的应用越来越广泛,美国以外的国家或地区对国际财务报告准则制定的影响力越来越强。截至目前,已经有100多个国家或地区采用了国际财务报告准则。自2001年IASB改组以来,许多国家或地区参与国际财务报告准则制定的活动越来越频繁,欧盟、中国、韩国、日本等国家或地区的影响力逐步在扩大。尤其在应对金融危机过程中,二十国集团和金融稳定理事会要求增强新兴经济体参与度,印度、巴西、俄罗斯等新兴经济体更加积极地参与国际财务报告准则基金会的有关活动。此外,澳大利亚、新西兰等国家或地区纷纷通过会计准则制定机构地区组织增强其在国际财务报告准则制定过程中的话语权和影响力。在这种背景下,美国对国际财务报告准则的影响力已经显著削弱,会计国际标准完全由美国主导的时代已经过去。IASB在制定国际财务报告准则过程中需要协调的关系变得更加多元化,美国利益仅是其中一个重要因素,但不是唯一因素。因此,SEC想按照其意愿推进美国公认会计原则与国际财务报告准则的趋同,已经几乎不可能。
三是美国国内利益相关方不支持在美国财务报告体系中引入国际财务报告准则。在2012年7月发布的最终工作人员报告中,SEC发现,美国国内大多数利益相关方基本不支持在美国财务报告体系中引入国际财务报告准则。这些利益相关方认为,引入国际财务报告准则与美国现行法律不一致,美国现行法律只认可美国公认会计原则作为美国法定会计准则,直接指定国际财务报告准则的法律依据不足;而且保留美国公认会计原则,有助于施加对国际财务报告准则的影响,并降低美国准则转换成本。
从SEC工作人员起草的研究报告分析,目前美国“直接采用”国际财务报告准则的可能性微乎其微,很有可能会采用他们所提出的“趋同认可”模式。这种模式其实是对中国、印度等国家采用“趋同”模式的认可,因为其本质是一致的。当前,国际金融监管框架在后金融危机时代正在重构,美欧主导的国际财务报告准则制定格局逐渐在被打破,美日等世界发达经济体在应用国际财务报告准则方面举棋不定,这对我国而言是一个难得的机遇期:一是要继续坚持我国企业会计准则持续趋同的策略,积极推进我国会计准则国际化进程;二是要进一步积极参与国际会计标准的制定,借机扩大我国在国际财务报告准则制定过程中的影响力,为制定全球统一的高质量会计准则贡献更多力量;三是要深入研究相关会计问题,重视会计准则的贯彻实施,立足解决我们国内的实务问题。■
责任编辑 张璐怡
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