《企业会计准则第11号——股份支付》对我国上市公司股份支付的确认、计量和相关信息的披露进行了明确规范，但却未明确提及股份支付条件未满足时的会计处理，导致我国上市公司在股份支付条件未满足时所采用的会计处理方法各异。本文基于《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定，借鉴《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的做法，拟探讨股份支付条件未满足时企业应采用的会计处理方法。从结算方式来看，本文中的股份支付是指换取职工服务的以权益结算的股份支付。

一、股份支付条件的种类

股份支付协议中的条件分为可行权条件和非可行权条件两大类。可行权条件是指能够确定企业得到了职工提供的服务、且该服务使职工具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件，其中服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件；业绩条件是指职工完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场业绩条件和非市场业绩条件。除可行权条件外，股份支付协议中的所有其他条件被视为非可行权条件。《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》将非可行权条件具体划分为三个类型：企业和职工均不能选择是否满足的非可行权条件；职工能够选择是否满足的非可行权条件；企业能够选择是否满足的非可行权条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场业绩条件和非可行权条件的影响，不需要考虑股份支付协议规定的可行权条件中的服务期限条件和非市场业绩条件。但企业在等待期内的每个资产负债表日确定可行权权益工具数量的最佳估计时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的服务期限条件和非市场业绩条件，市场业绩条件和非可行权条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的最佳估计。

二、可行权条件未满足时的会计处理

《企业会计准则第11号——股份支付》规定，对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场业绩条件，企业就应当确认已经获取的职工服务。即只要职工满足了股份支付协议中的服务期限条件和非市场业绩条件，无论是否能够满足市场业绩条件，企业均应当确认与职工提供服务相对应的成本费用。从准则条款可以看出，当职工无法达到股份支付协议规定的市场业绩条件、却能够满足服务期限条件和非市场业绩条件时，企业仍应当按照股份支付协议的规定在剩余等待期内继续确认成本费用，而不是转回以前会计期间累计已确认的成本费用。

《企业会计准则第11号——股份支付》没有明确提及服务期限条件和非市场业绩条件未满足时的会计处理，但我们可以比照股份支付费用的计算方法。按照《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，企业应当根据权益工具在授予日的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。从上述分析可知，服务期限条件和非市场业绩条件不影响权益工具在授予日的公允价值，但影响企业在会计期末对可行权权益工具数量的最佳估计，因此，职工无法满足服务期限条件和非市场业绩条件时，可行权权益工具的数量降为零，相应地截至当期企业累计应确认的成本费用金额也为零，这样当期应确认的成本费用金额即为负数。所以，当职工无法满足股份支付协议中的服务期限条件和非市场业绩条件时，企业应当转回以前会计期间累计已确认的成本费用。

三、非可行权条件未满足时的会计处理

《企业会计准则解释第3号》规定，股份支付条件中包含有非可行权条件的，只要职工满足了所有可行权条件中的非市场条件，企业就应当确认与已取得服务相对应的成本费用。也就是说，只要职工满足了可行权条件中的非市场条件，不管非可行权条件是否得到满足，企业均应当确认与获取的职工服务相对应的成本费用。同时，《企业会计准则解释第3号》规定，职工能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的服务金额。由此可知，《企业会计准则解释第3号》明确界定了职工能够选择是否满足的非可行权条件未满足时的会计处理。但对于企业和职工均无法选择是否满足的非可行权条件、企业能够选择是否满足的非可行权条件未满足时企业应如何进行会计处理，《企业会计准则解释第3号》并没有详细说明。或者说，对于非可行权条件未满足时企业所应采用的会计处理方法，我国企业会计准则并没有考虑非可行权条件类型的具体影响。

对于非可行权条件在等待期内无法满足时企业应采用的会计处理方法，《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》考虑了非可行权条件具体类型的影响，针对不同类型的非可行权条件明确界定了其在无法满足时企业应采用的会计处理方法。当企业和职工均无法选择是否满足的非可行权条件未满足时，企业的会计处理不发生任何变化，应在剩余等待期内按照股份支付协议的规定继续确认与获取的职工服务相对应的成本费用；当职工能够选择是否满足的非可行权条件未满足时，企业应当将其作为所授予权益工具的取消，采用加速可行权处理，立即确认原本应于剩余等待期内确认的成本费用；同样，当企业能够选择是否满足的非可行权条件未满足时，企业也应当将其作为授予权益工具的取消进行会计处理。从《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的规定可以看出，对于单方（职工或企业）能够选择是否满足的可行权条件在等待期内未满足的，企业均应当将其作为授予权益工具的取消进行会计处理，立即确认原本应于剩余等待期内确认的成本费用。

随着我国企业股权激励运作环境的日趋完善和股份支付计划实施的逐步深入，部分企业在股份支付协议中开始涉及非可行权条件。笔者认为，我国企业会计准则应借鉴《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的做法，明确界定职工无法满足非可行权条件时企业应采用的会计处理方法，指导和规范企业有关股份支付的会计处理。■

责任编辑 张璐怡