时间:2020-03-19 作者:柏琳 黄俞鑫 (作者单位:西南交通大学峨眉校区财会系)
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摘要:
财务报表是财务会计对外报告的主体和核心,财务报表的列报形式和内容一直是国际上争论的热点。随着会计准则国际趋同的进展,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)均对财务报表列报进行了改革:2008年10月16日,IASB与FASB联合发布了《财务报表列报的初步观点(讨论稿)》,2010年9月又对财务报表列报作了重大修改,发布了建议准则的员工草案。2010年9月FASB发布了第8号概念公告,IASB也发布了2010年财务报告概念框架,替代了“1989年财务报表编报框架”。IASB/FASB联合概念框架主要提出了创新的财务报表列报模式,通过改变财务报表列报的形式和内容来达到阐述企业主体具有内在一致性财务图景等目标的思路。本文拟对联合概念框架中对于财务报表列报改进的理念进行简要评价,并提出自己的一些思考。
一、IASB/FASB联合概念框架的内容简介
(一)关于财务报表列报的目标
联合概念框架中提出了财务报表列报的三个目标:一是刻画一个主体活动具有内在一致性的财务图景。该目标要求财务报表上各项目之间的关系清楚,且财务报表之间尽可能地相互补充。二是分解信息有助于预测主体未来现金流量。在进行未来现金流量的金额、时间分布、不...
财务报表是财务会计对外报告的主体和核心,财务报表的列报形式和内容一直是国际上争论的热点。随着会计准则国际趋同的进展,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)均对财务报表列报进行了改革:2008年10月16日,IASB与FASB联合发布了《财务报表列报的初步观点(讨论稿)》,2010年9月又对财务报表列报作了重大修改,发布了建议准则的员工草案。2010年9月FASB发布了第8号概念公告,IASB也发布了2010年财务报告概念框架,替代了“1989年财务报表编报框架”。IASB/FASB联合概念框架主要提出了创新的财务报表列报模式,通过改变财务报表列报的形式和内容来达到阐述企业主体具有内在一致性财务图景等目标的思路。本文拟对联合概念框架中对于财务报表列报改进的理念进行简要评价,并提出自己的一些思考。
一、IASB/FASB联合概念框架的内容简介
(一)关于财务报表列报的目标
联合概念框架中提出了财务报表列报的三个目标:一是刻画一个主体活动具有内在一致性的财务图景。该目标要求财务报表上各项目之间的关系清楚,且财务报表之间尽可能地相互补充。二是分解信息有助于预测主体未来现金流量。在进行未来现金流量的金额、时间分布、不确定性的财务报表分析时,使用者需要合理分解的财务信息。三是帮助使用者评价主体的流动性和财务弹性。有关主体流动性的信息能帮助使用者评价其在融资合约到期时的履约能力,而有关主体财务弹性的信息能帮助使用者评价其投资和应对未预料的资金需要的能力。
(二)关于财务报表列报的格式
为了达到财务报表列报的目标,联合概念框架建议的财务报表列报模式要求主体将其价值创造方式(业务活动)方面的信息与募集资金(筹资活动)方面的信息,以及将经营活动的信息与投资活动的信息分开列报。此外,在综合收益表上,所有主体必须单独列报一张综合收益表,并将其他综合收益项目单独在一个部分列示。主体在综合收益表中应单独列示以下各项有关的所得税费用(或收益)信息:持续经营收益(即来自于经营活动和筹资活动的净收益或净损失);终止经营收益(按扣除所得税后净额列示);其他综合收益项目(按扣税后金额列示)。在报表的具体列报上,资产负债表将更名为“财务状况表”,在内容上变资产、负债和权益,为经营、筹资、所得税和终止经营几类主要活动。对于现金流量表,建议采用直接法分开列报经营活动现金收入和支出的主要类别。
(三)关于财务报表列报的项目分类
联合概念框架提出的财务报表列报的一个重要变化是改变报表项目的分类理念和方法。IASB/FASB支持按主体业务活动列报,根据管理层意图进行分类而不是按约定俗成的要素分类,分类应当与资产和负债在主体中的使用情况以及主体使用这些资产和负债的意图一致。其理由是运用该方法编制的财务报表能反映管理层如何对待和经营主体及其资源,并且该方法能使管理层将其业务活动的独特方面呈现给其财务报表使用者。
二、对IASB/FASB联合概念框架的评价
从对概念框架内容的分析可以看到,联合概念框架中关于财务报表列报的诸多理念均发生了很大的变化,主要体现在以下三个方面:
(一)列报的目标导向的变化
IASB/FASB共同提出的对外财务报告的通用目标是提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。从这一目标表述来看,财务报告的目标已被定位为决策有用性,受托责任观降为次要位置,隶属决策有用观。另外,这一目标明确了财务报表使用者是广泛的(主要包括权益投资者、债权人、供应商、雇员、客户、政府及其代理机构和管制机构、公众成员),改变了以往财务报表列报主要满足各主要利益集团信息需求的做法。
(二)各报表之间勾稽关系的变化
联合概念框架提出了主体应当协调财务状况表、综合收益表、现金流量表中的报表项目,以提供一套具有内在一致性的财务报表,即联合概念框架力图使各报表之间的勾稽关系能够体现内在的一致性。主体应首先将其财务状况表中的资产、负债按“管理层意图法”分成几类和项目,该分类强调与主体如何运用资产、负债以及其对待业务活动的方式相一致,还要求将该分类方法一致运用于全面收益表和现金流量表中。有多于一个报告分部的主体应根据报告分部如何运用该资产、负债为基础进行分类,而不是根据报告主体的情况进行分类。分类决策权属于管理层,其分类的依据将作为会计政策讨论内容列示在财务报表附注中。
(三)财务报表重心的转移
主体在财务状况表中对资产和负债的分类,决定了综合收益表及现金流量表的相应分类,可见报表重心已由以往的收益表向财务状况表转移。这一变化,使得能够从主体未来经济利益流入与流出的角度定义资产和负债,并对现有的收益表进行改革,从而让财务状况表更加真实、公允地反映企业的财务状况,使企业的业绩报告更加关注净资产的变化以及由此产生的收益变化。从这点来说,财务报表的列报改进将会给现有和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者提供对决策更加有用的信息。
三、对IASB/FASB联合概念框架的思考
(一)关于财务报表目标定位的思考
联合概念框架提出的财务报表的目标定位是决策有用性。IASB/FASB认为管理当局履行经营管理责任的信息通常也是进行资源配置决策所需要的信息,决策有用性包含受托责任观,因此没有必要专门将受托责任观作为财务报告的目标。笔者认为,这一目标定位更多的是立足于发达国家的资本市场状况,是经济发展到一定阶段基于投资者、债权人及其他信息使用者对信息需求的变化而产生的,属于比较高层次的目标。而对诸多发展中国家而言,情况则不然。许多发展中国家的资本市场发展尚未成熟,经济不是很发达,很多制度尚待建立健全,在现代产权制度下,企业所有权和经营权的分离,投资者与管理当局信息的不对称等问题,使得财务报表的目标仍然需要更多地强调受托责任观,以反映管理当局履行经营管理责任的信息和资源配置的信息。这一现实与国际财务报告准则发展趋势是不相适应的。因此,为了实现准则的持续趋同,笔者建议我国一方面要积极参与国际会计准则制定的讨论,充分反映我国的现实困境;另一方面要不断加大国内资本市场的建设,完善各项制度,改善资本市场发展的良好环境,以适应经济发展的需要。
(二)关于按管理层意图分类的思考
联合概念框架对列报的项目分类采用管理层意图分类法而非描述分类法,因为IASB/FASB认为前者能够在财务报表中反映管理层如何看待和管理一个主体及其资源。我国新企业会计准则中对于金融资产的分类也强调根据管理层意图进行分类,而对其他资产则并未强调。对此,笔者认为,过分强调按管理层意图分类可能会导致产生管理层人为调整资产性质的现象。企业应当根据其经营环境的变化而进行经营战略的调整,因而资产的性质变化本是不可避免,也是无可厚非的。但是问题在于,一旦资产性质发生改变,各类活动所占用的净资产也会随着变化,而净资产又会与其所带来的相关损益挂钩,这样使得最后呈现在报表使用者面前的报表信息存在很大的主观随意性,这不仅削弱不同企业在同一时期的会计信息的可比性,而且还会削弱了同一企业不同时期的会计信息的可比性。因此,笔者认为,联合概念框架强调管理层意图分类法,虽然能够在一定程度上更加真实地反映企业的财务状况,但是也应该要考虑到如何避免管理层滥用这一方法的情况。
(三)关于改革成本问题的思考
一直以来,会计上以资产负债表和利润表的报表要素作为会计核算对象,形成了一套严密的“会计凭证→账簿→报表”会计实务体系,财务会计理论基本上也形成了以会计目标为导向,以会计信息质量特征为保障,通过符合会计要素定义及其确认、计量条件为列报内容的理论体系。笔者认为,如果按照IASB/FASB联合概念框架所述的列报模式,必须要重新研究各账簿和报表之间的逻辑关系,甚至可能要考虑重新构建财务会计的理论框架,这就必然要考虑改革的成本。虽然IASB/FASB联合概念框架提出的关于财务报表列报的改革可能短期内不会对现有的财务报表列报体系产生影响,但它却是国际财务报告准则未来发展的方向,它向我们传递了一个非常重要的信号:未来财务报表将会在按功能分类的基础上提供更具有决策有用性的总括信息和明细信息。随着可扩展的商业财务报告语言(XBRL)模式建设的不断推进,将可以大大降低财务报表的变革及其实施的成本(黄灿,2009)。对于像我国这样与国际财务报告准则持续趋同的新兴转型国家来说,一方面,应该积极参与讨论稿的征求意见并关注其后续相关项目的进展,使其在正式发布财务报表列报准则时充分考虑发展中国家尤其是新兴转型国家的特殊性,提高该制度在新兴转型国家的适应能力,降低准则实施成本;另一方面,应积极推进XBRL模式在我国的建设,提升财会人员的综合素质,为即将到来的新的财务报表列报变革做好准备。■
责任编辑 武献杰
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