1.问：A公司拟通过银行委托贷款（甲类委贷）给C公司，C公司以对B公司的应收账款作为质押，B为A的控股公司。合同约定，如果C到期不能清偿贷款本息，那么将由B把本应付给C的账款支付给A。请问：A与B之间是否构成关联方交易？

答：根据《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款”。在本案例中，假设C与A、B之间不存在任何形式的关联方关系，则“A向C提供委托贷款”和“C与B之间的销售业务”这两项交易都是各自独立的非关联交易。如果C在委托贷款到期后按约定还本付息，则不涉及关联交易和关联往来问题。如果C在委托贷款存续期间或者到期后因无力还本付息，导致其作为质押的对B的应收款项上的权益被转移给A，则原本非关联方之间的往来款项就变成了A、B之间的关联方往来余额，但是这一过程中并不涉及到在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为。因为本案例中A取得的对B的债权，是从非关联方C处、基于A和C之间的委托贷款业务而取得的，因此，我们认为此时的资源和义务转移不符合《企业会计准则第36号——关联方披露》中对“关联方交易”的定义，不构成该准则所指的“关联方交易”。

从另一方面而言，本案例中讨论的交易与票据背书流通的交易有相似之处，可以类比。例如：A与非关联方C之间发生了债权债务关系，C为了结清此关系，把一张原由A的关联方B开具的商业汇票背书转让给A，以了结A、C两者之间的债权债务关系。此时A从C处取得由B开具的商业汇票，对A、B而言也不属于关联方交易。

2.问：某客户购买了公司的A商品，由于在三包期内商品出现质量问题，公司对其进行了换货处理。由于A商品已无库存，只能换给客户B商品，收回的A商品进行修理后仍可做为二等品进行出售。请问：公司对A、B产品如何进行会计处理？司司是否可以直接将换出的B商品作为三包损失费用进行列支？

答：假设贵公司为增值税一般纳税人，并可按增值税专用发票管理的相关规定，就退回的A商品向买方开具红字专用发票，并就换出的B商品向买方开具新的专用发票，则本案例中的换货业务，可以按以下方式进行会计处理：

如果B商品的售价与原先的A商品售价相同，不涉及退补差价的问题，则将A与B两种商品的换货按照三包退换方式处理，将以下两者之间的差额直接确认为销售费用（如果贵公司原先按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，在原先确认收入的同时就很可能发生的相关三包支出计提了预计负债的，则冲减该预计负债）。借记“库存商品——A商品（二等品）”（按照预计修复后可按二等品出售的预计售价，减去预计需发生的修理费和后续销售过程中发生的销售费用等计量，即收回后的预计可变现净值）、“应交税费——应交增值税（销项税额）（红字）”（按照A商品红字销售发票上注明的税额）、“销售费用（或预计负债）”（整笔分录的平衡数，理论上应当等于换出B商品的成本与换回A商品的可变现净值的差额），贷记“库存商品——B商品”（按照换出的B商品的实际成本）、“应交税费——应交增值税（销项税额）”（按照B商品的售价计算的销项税额）。

如果退回的A商品和换出的B商品的售价不同，经协商应退补差价的，则在上述会计分录的基础上，将应退补的差价调整与买方之间的应收账款，并相应调整营业收入和应交税费——应交增值税（销项税额）。

3.问：我公司在进行技术改造过程中，技术部门将一台一直使用的固定资产设备A拆卸，拆分下的零部件被安装到另外一个固定资产设备B上。请问：针对此种情况应如何进行会计处理？

答：我们理解，该事项的会计处理，需考虑以下因素：（1）拆卸设备A的目的，是为了维修设备B以恢复其原有功能，还是为了扩充、增强设备B的功能？（2）设备A被拆卸后，其被安装到设备B中的部分、作为备件保存的部分和被废弃的部分，这三个部分各自的成本（或相对公允价值）能否可靠确定或估计。如果能够合理确定上述三部分各自在设备A中的原值，则可依据已使用年限测算上述三部分于拆卸之日的账面价值，作为分别对这三部分进行账务处理的基础；如果不能合理确定上述三部分各自在设备A中的原值，但可以通过评估等方法合理确定这三部分在设备A拆卸日的公允价值的，则以这三部分的相对公允价值为权数，对设备A于拆卸日的账面价值进行分配，以确定这三部分各自的相对公允价值。

假设设备A被拆卸后，其被装到设备B中的部分、作为备件保存的部分和被废弃的部分，各自的成本（或相对公允价值）能够可靠确定或估计，则：对于被安装到设备B中的部分，如果是为了对设备B进行修理，替换其中已不能使用的部分零部件，以恢复设备B的原有功能，则被安装到设备B上的零部件的原账面价值应作为设备B的修理费计入当期管理费用（情况1）；如果是为了扩充、增强设备B的功能，并且预计这部分被安装到设备B上的零部件的账面价值可通过后续未来增加的经济利益流入得以收回的，则被安装到设备B上的零部件的原账面价值应予以资本化，增加设备B的账面价值（情况2）。对于作为备件留存的部分零部件，按照其原账面价值或相对公允价值确认为存货。对于无使用价值、予以废弃的部分，按其原账面价值或相对公允价值计入当期营业外支出。具体分录如下：

（1）将设备A的账面价值转入固定资产清理

借：固定资产清理——设备A

累计折旧——设备A

固定资产减值准备——设备A

贷：固定资产——设备A

（2）将设备A的账面价值区分不同部分的用途分别转入相关科目

借：管理费用——设备B修理费（情况1）

固定资产（或在建工程）——设备B（情况2）

存货——备品备件

营业外支出（设备A中被拆卸废弃的部分）

贷：固定资产清理——设备A

对于在设备A的拆卸过程中发生的相关费用，为了简化起见，可直接计入营业外支出。

4.问：公司现有一台设备投保价值为16万元，意外损坏后，保险公司按45%赔偿了7万元，设备没有清理，待维修后继续使用。请问：对于此项赔偿应如何进行会计处理？

答：我们理解，由于该设备发生保险事故后并未报废，而是在修复后继续使用，因此保险公司的赔偿款可以作为对该设备出险后修复费用的补偿。建议按如下方法进行相关的账务处理：

（1）对于实际发生的修理费，依据修理费发生的相关单据，借记“营业外支出”，贷记“银行存款”、“其他应付款”等相关科目。

（2）对于从保险公司收到的保险赔款，借记“银行存款”（如果已经收到保险公司出具的正式通知，也可就很可能收到的赔款金额借记“其他应收款”），贷记“营业外支出”。其中，如果收到的保险赔款金额超过了实际发生的修理费，或者修理费的确认和保险赔款的确认不在同一会计期间内的，则超过部分（指同一会计期间内就该事项计入损益的赔款收入超出修理费支出的差额部分）应确认为营业外收入。

5.问：我公司收到的旅游企业品牌创建专项资金中，30万元是因创建绿色单位而申请所得。请问：此笔款项应直接计入“营业外收入——财政补贴”还是挂在“其他应付款”中？

答：建议贵公司了解获取该项专项资金所依据的“旅游企业品牌创建专项资金”和“创建绿色单位资金”的财政、财务管理办法，必要时也可向给予该拨款的财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，以确定这部分拨款是否无需返还，以及是属于与资产相关的政府补助（专项用于非流动资产的购建）还是与收益相关的政府补助（用于不形成非流动资产的支出）。如果已经确定无需返还的，则不应再在“其他应付款”中挂账，而是根据以下情况分别进行会计处理：

（1）属于与收益相关的政府补助的，若作为补助对象的支出已经发生并计入损益，则将相对应的补助款金额确认为营业外收入；若作为补助对象的相关费用性支出截至期末尚未发生完毕，则对应将于未来期间发生的此类支出的这部分补助款应在期末确认为递延收益，到后续期间内此类支出实际发生时，再从递延收益转入营业外收入。

（2）属于与资产相关的政府补助的，计入递延收益，按照对应的非流动资产的折旧或摊销进度，在其折旧、摊销年限内逐期从递延收益转入营业外收入。

6.问：A为上市公司，B、C、D为非上市公司，C为B、D的母公司。现C公司用10亿元从A公司的控股股东处购买A公司股份，A公司用8亿元购买C公司持有的B公司的所有股权，同时A公司向C公司定向增发股票，购买C公司持有的D公司的股权，此外A公司将原有公司的资产、负债等全部卖给控股股东，上述三步同时进行，从而使C公司成为A公司的控股股东，实现借壳上市。请问：（1）由于A公司已成为净壳，那么此项交易属于反向购买还是权益性交易？（2）C公司应如何进行账务处理，母体和合并层面是否不同？（3）上述购买的股权均经评估并增值，C公司原先长期股权投资账面成本和评估数之间的差额应如何处理？

答：（1）是属于反向购买还是权益性交易，要针对特定的会计主体而言。在本案例中，重组完成后的上市公司A包含B、D两家子公司，这两家子公司原先的控股股东均为C公司，交易完成后C成为A的控股股东，A在重组前原持有的资产和负债被全部转让给其原控股股东，未被带入重组后的上市公司中。从上市公司A的合并报表角度，相当于会计上购买方（由B、D两公司构成的汇总模拟会计主体）取得了对一个不构成业务的上市公司净壳的控制权。因此，就上市公司A的合并报表层面而言，该交易属于《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）和《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）中所指的“交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债”的权益性交易。

（2）企业重组，尤其是构成“借壳上市”的上市公司重大资产重组，都是非常复杂的，具体的会计处理和合并报表编制基础需要根据具体的交易方案及其实际实施情况，在个案分析的基础上确定。因此，此处讨论的C公司的会计处理，是仅仅依据上述案例中提供的有限信息（必要时对具体情况作出一定的假设）所作的一般介绍。

①C公司个别报表层面的处理

在C公司的个别报表层面，该交易的最终影响体现为：以其原持有的B、D公司股权以及2亿元现金（支付给A公司原控股股东的10亿元现金，减去A公司为取得B公司全部股权而支付的8亿元现金）为对价，取得A公司的原控股股东所持有的A公司股份，以及A公司定向增发的股份。由于A公司保留的资产、负债不构成业务，所以该交易对C公司而言并非企业合并，其取得A公司的股份的投资成本应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的相关规定确定。假设本案例中涉及的现金对价净额2亿元占整个资产交换金额的比例低于25%，则该项交易对C公司而言属于一项非货币性资产交换交易，其中换出资产为对B、D的长期股权投资，换入资产是对A公司的长期股权投资。

由于B、D原为非上市公司，而A公司是上市公司，C公司所持有的A公司股份在经过证券监管法规和交易所《股票上市规则》规定的限售期之后即可上市流通，而上市公司股份和非上市公司股权相比，在估值方式、估值结果、流动性、价值波动的程度和风险等方面均存在实质性差异，所以该项非货币性资产交换对C公司而言，符合《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及其应用指南规定的“具有商业实质”的判断标准之一，即“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，因此该项非货币性资产交换对C公司而言是具有商业实质的，并且所涉及的换入、换出资产的公允价值均可通过评估等方法可靠确定。因此，C公司个别报表层面，应按换出资产（B、D公司股权）的公允价值加上支付的补价或换入资产即所取得的A公司股份的公允价值，作为换入资产的成本。通常在实务中，换入资产和换出资产的公允价值相等。该换入资产成本与换出资产原账面价值之间的差额应计入当期的投资收益——股权投资处置损益。

②C公司合并报表层面的处理

在C公司的合并报表层面，该交易的最终影响体现为：以B、D公司的权益被稀释（原先B、D是直接由C公司持有100%股权的全资子公司，重组后成为A公司的子公司，相应地，其部分权益由A公司的除C公司以外的其他股东享有，构成C公司合并报表层面的少数股权）并支付10亿元现金为对价，取得A公司保留的货币资金、证券投资、应交税费等资产和负债，故在C公司的合并报表层面，应按重组后的股权结构计算B、D公司的净资产中由少数股东享有的份额，在C公司的合并报表层面确认为少数股东权益，同时按照《财政部会计司关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，相应冲减合并报表层面的资本公积。C公司取得A公司保留的货币资金、证券投资、应交税费等资产和负债，应按公允价值进行初始计量。如前所述，该等资产和负债的公允价值通常基本等于账面价值。

（3）C公司向A公司原控股股东支付10亿元取得其原持有的A公司股份，该对价款金额与所取得的A公司净资产的公允价值之间通常会存在差额，而且是对价款金额大于所取得的A公司净资产公允价值。在A公司保留的资产、负债不构成业务的情况下，该差额实质上是C公司为了取得A公司的“壳资源”所支付的对价。我们理解，二级市场股票交易价格中包含了因上市公司股份可在活跃市场上交易而导致的估值溢价（以下简称“流通权溢价”，通俗地说就是“壳资源”的价值），该流通权溢价与重组前上市公司（会计上的被购买方）的原有业务之间并不存在紧密的联系。该项“流通权溢价”无论在A公司的合并报表层面，还是C公司的合并报表层面，都不能构成一项资产，这是因为在反向购买完成后，尽管重组后上市公司的控股股东C公司利用该次反向购买交易，实现了其原持有的非上市经营性资产的证券化，所取得的上市公司股份在经过一定的锁定期之后即可上市流通，但能否利用其上市地位取得后续融资，仍存在一定的不确定性，因此不具有可以采用货币计量的未来经济利益。因此，在C公司的合并报表层面，应把该项“流通权溢价”计入当期损益。■

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