会计目标是会计学上一个最基本、原始的概念，是贯穿财务会计概念框架的一条主线，并贯穿于会计学的始终。同时，会计目标是指导会计准则制定以及从事会计实务工作的根本出发点，有什么样的会计目标就有什么样的会计准则、会计实务和会计报表（陈毓圭，2003）。在现代会计不断发展变化的过程中，会计目标也在不断地发展和演变。在二十世纪七八十年代，会计界逐渐形成了两种关于会计目标的主要观点——“受托责任观”和“决策有用观”。之后，关于会计目标的讨论常围绕着此两种观点展开。本文旨在探讨会计目标发展演变的轨迹，理清会计目标的发展脉络和演变过程，同时，循着两种观点各自的历史发展路线，探讨两者之间的关系及对我国确定会计目标的启示。

一、受托责任观

（一）产生的背景分析

从历史的继承关系来看，最早产生的是受托责任观。商品经济社会形成后，随着社会化大生产规模的扩大，社会资源两权分离的现象比较普遍，委托代理关系广泛存在，这为受托责任的产生提供了土壤。两权分离后，所有者与经营者不是同一个主体，所有者为了控制经营者，要求经营者提供财务报表，反映企业的财务状况，即每一个掌握钱财的人——受托方，要向所有者——委托方报告受托资源的保值、增值或损失情况。资源的受托方接受委托，管理委托方交付的资源，受托方因此承担了合理有效地管理和使用受托资源，确保其保值、增值的责任，并承担了如实向资源委托方报告受托责任履行过程及结果的义务，即运用财务报表报告资源的管理情况和成果。由此，会计目标的受托责任观走上历史舞台。

（二）会计信息需求分析

两权分离后，委托代理关系的存在使得资源的委托方比较关注企业管理当局（受托方）经营业绩的信息，此时的会计信息使用者主要是现实的资产所有者，其所需要的信息应当能够帮助其评价受托资源的使用效率，进而决定是否继续维持现有的委托代理关系。会计为满足资产所有者的信息需求，重在提供有关企业经营业绩的计量及结果的信息，这时的会计目标称为“受托责任观”。此时的会计信息更多的是着眼于过去，强调利润指标，以利润表为中心报表，着重评价经营者的经营业绩。

（三）确认和计量

在受托责任观下，对资产和负债的确认取决于记账规则，复式簿记的具体规则成为确认资产的标准，“资产的确认是依据会计原则或规则在结账时从各账户中结转过来的借方余额”（美国注册会计师协会，1953）。这样，资产的最本质特性——“代表未来经济利益”则处于次要地位，记账程序和规则是资产的确认标准。

确认和计量是密切相关的，所以，相应地，在受托责任观下，收益计量是整个会计系统的中心。资产和负债的计量在很多情况下都从属于收益的计量，为收益计量服务。在传统的会计实务中，对收益计量重要性的强调，经常导致忽视资产和负债计量的恰当性。对于一些不符合收入和费用定义的项目，即使它们并不严格符合资产、负债或权益的定义，也要将其纳入资产负债表当中，以保证收益的真实性。很多学者将这种强调收益表的观点称为“收入费用观”。在受托责任观下，使用者需要的会计信息着眼于过去，历史成本是唯一的计量属性。

（四）受托责任观的发展

关于受托责任的英文表述最早用Custodianship（意为管理人之职务或地位），由宗教用语延伸而来（葛家澍，2004），表示欧洲中世纪庄园主和管家之间的委托代理关系；之后随着受托责任在经济生活中的普遍化，Stewardship（意为经管责任）逐渐取代了Custodianship，更明确地表示出了资源的受托方对资源委托方交付资源进行有效经营和管理的责任；1975年，以井尻雄士为代表的一批学者用Accountability（意为会计责任）替代Stewardship，将后者的内涵进行了扩展，除了包括Stewardship原有的经管责任意义之外，还包括社会责任。现在，人们常将Accountability译作“受托责任”。

不难发现，由Custodianship发展到Stewardship，受托责任的涵义有了更为清晰的表述，但是没有发生较大的变化。而从Stewardship发展到Accountability，受托责任的内涵已经发生了变化：会计信息使用者由资源的委托方扩展为企业的利益相关者，会计信息不仅包括有关受托资源管理业绩的信息，还包括关于企业社会责任情况的信息。比较各国对其会计目标的描述不难发现，许多国家将会计目标定位于提供对使用者经济决策有用的信息，而为满足这一会计目标提供的会计信息可以同时满足受托责任的需要，或者说满足受托责任已经成为决策有用会计目标下的一个子目标。现在，很多学者在探讨受托责任观的时候，事实上更多地说的是这种发展了的受托责任观，其信息需求、确认和计量等已与传统的受托责任观不同，大家将这种发展了的受托责任观称为“现代受托责任观”。

二、决策有用观

（一）产生的背景分析

随着资本市场的发展，证券市场日益发达，证券市场将需要筹集资金的企业和寻找投资机会的人们联系起来，一方面，拥有资金寻找投资机会的人们会对各种投资机遇进行评估；另一方面，企业为了能在资本市场上融到资金则要提供能帮助投资者进行投资决策的信息，以满足其评估各种投资机遇的需求，最终作出买入、卖出还是继续持有企业证券的决策。

证券市场逐渐成为联结所有者和经营者之间的中介，所有者与经营者之间的控制关系变得模糊和不固定，证券市场的高度流动性使得所有者可以随时转让或购买证券，从而改变产权关系。在这种情况下，对会计的要求改变了，即要求会计应更多地反映企业未来的发展趋势，仅仅提供经营者经营业绩的信息（主要是企业利润信息）已不能满足对会计信息的需求。于是，随着资本市场的发展，适应对会计要求的变化，决策有用的会计目标应运而生。

（二）会计信息需求分析

不难发现，资本市场出现后，会计信息服务的对象范围扩大了。在证券市场上，投资者用脚投票表现为股票的换手，换手就意味着有买有卖，因此，信息使用者除了所有者外还包括潜在的投资者，所以会计除了要满足现实资源所有者的需求外还要满足潜在的信息使用者的需求。

资本市场的发展使得各类信息使用者最为关注的是帮助其在预测未来时可导致决策差别的信息，是企业有利于创造未来现金流量的信息，这是因为不管是股票红利、贷款利息还是上涨的市值、工资和薪水，使用者所关心的所有与企业有关的信息都来自于企业的现金流量。信息使用者使用会计信息作出合理的投资、信贷及类似的经济决策，而决策总是面向未来的，因此，会计重在报告未来现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息。决策有用观是从资本市场出发，认为会计的目标是向现实的和潜在的信息使用者提供有助于他们进行各种经济决策的数量化的财务信息。此时的会计信息不再以利润表为中心，而是以资产负债表为中心，主要着眼于评估企业的未来现金流量。

（三）确认和计量

决策有用观下，为提供对经济决策有用的会计信息，经济事项确认的核心原则是经济利益是否发生了转移（陈毓圭，2003），一笔收入不论是什么费用带来的，也不管这笔费用跟哪笔收入有关，重要的是支出到底能不能带来未来收益。如果支出能够带来未来收益就可以予以资本化，进行待摊；如果不能带来未来收益，即使数额较大，也只能放在资产负债表内，作为当前的损失。决策有用观下，对资产和负债的确认首先要符合要素的定义，而不再以记账规则为确认标准，此时，资产代表未来经济利益的经济特性受到重视，构成资产定义的主体部分，成为资产确认的标准之一。此外，在受托责任观下，会计人员服务于委托者的需要，从委托者的利益出发，强调会计信息的可靠性胜于相关性，体现在会计确认上，只确认实际已经发生的经济事项；而决策有用观则以会计信息使用者为中心，强调会计信息的相关性胜于可靠性，体现在会计确认上，不仅要确认实际已发生的经济事项，还要确认虽尚未发生但对企业有影响的经济事项。

关于决策有用观下的计量问题做如下分析：决策有用观聚焦于使用者的信息需求，需要会计提供对使用者决策有用的信息。任何决策都是面向未来的，而资产的账面价值反映的是历史价值，几乎没有什么决策相关性，资产未来的市场价值（公允价值）才是最具相关性的计量属性。再有，资本市场要充分发挥资源合理配置的作用，会计信息作为引导信号，自然要反映企业资产价值变动的信息（而不管资产价值变动产生的损益波动是否受经营者的控制），所以，在决策有用观下，历史成本受到了较大的冲击，用公允价值取代历史成本来计量资产成为大势所趋。

三、从对两者关系的理解看会计目标的演变

通过上述分析，关于会计目标的演变可以分为两个方面：一是“时间上的演变”，二是“理论上的演变”。

“时间上的演变”指的是前文所述的当资本市场出现后，会计环境的变化引起的会计目标的变化。但是，这时会计目标的变化并没有反映到会计理论上来，会计目标依旧是受托责任观。

随着资本市场的不断发展，资本市场比较发达的国家逐渐意识到，资本市场的发展和成熟使得传统的受托责任会计目标受到挑战，进而对会计目标进行研究。1973年10月，一份题为《财务报告的目标》（Objectives of Financial Statements）的报告（Trueblood Report），第一次全面系统地论述了基于美国市场经济环境下的财务报告目标。之后，美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计概念框架第一辑中吸收了Trueblood Report的观点，并为西方许多国家研究会计目标时所效仿。至此，在会计理论界，会计目标才从传统受托责任观发展到决策有用观，这一转变被称为会计目标理论上的演变。

按照决策有用观的思路来看受托责任，委托方根据会计信息来决定是继续聘任还是解聘受托方，本身就是一项决策，所以说将会计目标定位于决策有用观，满足该目标的会计信息能同时满足受托责任的需要。2005年7月，国际会计准则理事会（IASB）讨论并通过了关于受托责任的几项结论，其中之一就是，“在趋同的概念框架中，受托责任不作为企业财务报告一项独立的目标。……对投资、信贷和类似资源配置决策有用的财务信息（主要会计目标），也会包括对评估管理层履行受托责任有用的财务信息。”

因此，笔者认为，决策有用观是受托责任观的继承和发展。所谓继承，是指满足决策有用会计目标的信息需求也能满足受托责任的信息需求；所谓发展，是指传统受托责任观下对企业利润的重视已经为当前决策有用观下对企业产生未来现金流量能力的关注所取代。

四、对确定我国会计目标的启示

反观我国的会计目标，已经发生了三次较大的变化：第一次改变发生在解放初期。解放前，我国已经有了初级的资本主义，当时的会计目标与英美国家的一致，是为了报告受托责任。解放后，我国确立了政府主导的计划经济模式，会计目标既不是受托责任观也不是决策有用观，而是“财政决定财务、财务决定会计”的财政导向论，强调会计要满足国家计划的需要，满足财政政策的需要。第二次改变发生在上个世纪90年代初，“两则两制”的颁布恢复了权责发生制和谨慎原则在我国会计中的地位，成为我国会计史上的一个里程碑，这个时期的会计目标虽然还残存着许多计划经济的影子，但对受托责任观有所恢复。第三次改变从1998年颁布的具体会计准则开始，适应我国市场经济和资本市场发展的要求，我国会计准则在制定过程中，借鉴了以决策有用会计目标为指导思想的国际会计准则，会计目标开始向决策有用观转变。现在看来，在会计国际趋同的大背景下，我国会计目标的变化也走了一条从受托责任观向决策有用观发展变化的道路，虽然有些曲折，但前进的方向是合乎历史发展趋势的。

在我国市场经济日益发展和规范的今天，研究我国的会计目标，决策有用观不是研究的终点，而恰恰是研究的起点。为了满足决策有用的会计目标，需要厘清我国主要的会计信息使用者有哪些；他们需要什么样的会计信息，使用这些会计信息作出什么样的决策；按照我国现行的会计准则体系产生的会计信息能否满足信息使用者的需求，又应当如何改进。■

责任编辑 刘黎静