注册会计师执行经济鉴证业务应出具审计鉴证报告。不论是标准审计报告还是非标准审计报告，都是审计人员向委托人表明审计意见的书面文件，是依照充分、有效、确凿的证据和准确的专业判断对审计关系人做出的法定性承诺或保证文书。但在实践中，往往出现因审计证据不足或证据链不紧密、审计专业判断失误或错误，致使出具的审计报告缺乏应有客观性的情况，带来不同程度的审计风险。本文在简要分析审计报告撰写中常见问题的基础上，就如何撰写规范的审计报告提出几点建议。

一、审计报告撰写中常见的问题

（一）立场混淆，评价错位

在审计“三种关系人”中，承担经济监督功能的审计人（第一关系人）是完全独立于产权所有者（第三关系人）和经营管理者（第二关系人）的，如果审计人与委托人和被审计人存在伦理关系或者经济利益关系，均需回避。而在执行审计特别是撰写审计报告的过程中，注册会计师（以下简称注会）同样需要恪守这一准则，不能带有任何感情倾向。但常见个别注会不善把握执业守则，审计立场倾向性明显，成为审计风险的基本诱因。如某会计师事务所受托对一商贸子公司整体购进企业的资产真实性进行审计，注会就购进价值的合理性发表审计意见时，认为董事会并购企业价值偏高，商誉价值的确定也不合理等。结果，该审计报告在公司管理层造成较大影响，引发了领导之间的矛盾。此案例告诉我们，注会不能擅自以参与者的身份和口吻发表审计意见，如果超越委托目标和受托审计范围，其评价不仅没有任何价值，反而会因立场偏离而招致审计风险。

（二）审计约定马虎，留下隐患

《审计业务约定书》（以下简称约定书）是会计师事务所同客户签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方责任以及出具报告形式等事项的书面合同，也是审计任务完成后发生纠纷诉讼时确定双方责任的重要依据。在实践中，有的会计师事务所及授权注会重收费轻责任，对审计目标和范围等重要事项草率签订，从而留下审计隐患。如某会计师事务所接受一家石化公司油脂厂董事会委托对其2005年转制后至2011年年底的债权债务真实性进行审计，委托方前期曾说过“捎带也看一看资产情况”。会计师事务所在制定约定书时，就在第一项“委托范围和目的”中标明“甲方委托乙方对2005-2011年度的债权债务和资产等状况进行审计”。事后审计员都抱怨审计范围太宽、工作量过大，报告中发表意见除了债权债务数额鉴定结果外，还就各项资产状况特别是针对重大资金收、付、存状况发表了专项意见，指出“厂领导班子核发奖金、误工误餐费、五一节补助和交通通讯费合计39.67万元缺乏制度依据”，引起厂内激烈纷争。原本应该是可审可不审的业务，会计师事务所却主动“请缨”细查，结果招致被投诉。

（三）委托越位，诱导审计意见偏移

一些政府相关部门和企事业单位对审计准则并不十分了解，对审计责任和承担风险的忧患意识比较淡漠，往往存在越位委托现象。如果注会自身把关缺乏原则性，风险隐患必将大大增加。如某检察院委托会计师事务所进行经济案件鉴定，指定审计内容是“某某人因假发票报账，多报10万元，是否构成贪污？”如果注会正面给出肯定式语气的审计意见，只能是“构成贪污”或者“不构成贪污”。而“贪污”是刑法专用词，行为人是否“构成贪污”罪行应由检察机关依法认定和法院做出审判，与履行经济鉴证职能的审计无关。如果注会顺势做出贪污与否的结论，就属于“越位”。而发表越位的审计结论不但增加了注会的责任，还将给会计师事务所带来巨大的风险。

（四）主次不分，因小失大

审计报告反映的是审计最终成果，凝聚着全体审计员的辛勤努力，如果撰写者撰写思路不清晰，不善于总结提炼，就可能出现喋喋不休地陈述问题事实、不着边际地发表审计意见或评价的情况。如某会计师事务所受托对一家国企进行管理审计，其出具的管理建议书为管理当局提出了泛泛的参考意见，仅会计制度方面的评价及建议一项，就系统地描述了会计科目设置问题、会计凭证处理问题、银行存款清查问题、会计机构与人员责任及内部稽核制度问题等诸多细节性内容，缺乏提炼和概括。虽然撰写的审计报告足以让委托方感受到到审计人员认真的工作态度和辛勤的敬业精神，但也让委托方感觉审计报告事无巨细、主次不分。

二、审计报告的撰写规范

（一）撰写审计报告的原则

要想最大限度地防范审计风险，撰写审计报告时须遵循以下原则。

1.审计证据相关性原则。相关性是审计证据的核心问题，只有相关和可靠的审计证据才是高质量的审计证据。只有按照审计证据的重要程度和质量来分类和归集，撰写的审计报告才不会出现“主次不分”的问题。

2.审计依据层次性原则。审计依据是衡量审计证据对象的重要尺度，处理问题要以“下级服从上级”为原则，只有按层次性的原则选取审计依据，才能从实际出发，把握问题实质，做出正确的审计判断。

3.重要性水平决定性原则。审计重要性是注会考虑提出审计意见的重要因素，如果超出审计重要性水平，注会就要对审计报告类型进行评估。重要性的评估与审计证据、审计风险、审计意见都存在密切的关系，只有这样，合理设定重要性水平才能防范审计风险。

4.运用审计专业判断原则。审计人员为了实现审计目标，应依据审计法律法规的规定和有关标准，根据自己的专业知识和经验对客观审计对象和主观审计行为作出合理的专业认定、评价和决策。这就要求审计人员具备丰富的审计实际经验及职业能力、判断能力、综合分析能力和解决问题的能力。

（二）撰写审计报告的规范性要求

1.站稳立场不错位。审计是经济活动的监督者，必须做到超然独立，才能确保审计公正。在审计报告中，既不要有产权层和决策人的思想倾向，也不能有管理层和责任人的情感因素。贯穿于整个审计过程中的应是完全基于委托人意志所树立的审计目标和范围，审计人员应一丝不苟地执行审计程序；当取证工作结束，进入到审计报告撰写阶段，就应严格按照审计准则的要求，完全地基于审计证据证明的事实真相并利用准确的专业判断，不偏不倚地发表审计意见。

2.认真签订审计业务约定书。通常情况下，各会计师事务所的约定书都是固定条款和格式的“结构式文本”。会计师事务所法人代表或其授权人在同客户签订约定书时，应在双方预先意向性谈判确立的原则性问题和条件下，严肃认真地约定。除了会计与审计责任、双方义务等结构式条款外，一些易于协商处理的审计收费、有效时限等条款，可依照双方预先约定的直接填写。而对于审计目标与范围、必要的审计程序和测试手段、报告使用责任等可能牵涉到后续争议的纠纷条款，要作为“关键控制点”谨慎书写。尤其是委托审计范围，要理清思路，精心提炼语言，高度概括词句，该简不繁，取重弃轻，业务项目描述不能后缀“等”字，避免节外生枝。如油脂厂审计案例的约定书可写为“甲方委托乙方对2005-2011年度的债权债务余额进行审计”。这样，在撰写报告时可就委托重点发表审计意见，附带性业务审计可一带而过。“有效债权总额××万元，负债总额×××万元，债权（债务）净额××万元……”，而2011年核发奖金、资产情况等因约定书中未列，可不予发表意见。

3.针对审计目标发表意见，不随意作评价。对于接受委托的审计案件，要在业务约定书中认真把关，责任义务分明；对于接受的带有“指定性”的委托任务，比如司法鉴定委托的审计案件，注会只需通过必要的审计程序和专门手段，对委托事项中涉案票据真伪和相关金额等数据的真实性等作出鉴定，出具审计报告时也应针对委托财务目标发表有策略的评价或意见。如前例司法鉴定案件，注会应对行为人报账使用发票真伪、虚报数额以及是否据为己有做出鉴定，发表审计意见应围绕所报销资金的所有权性质变化表述，即“经审计调查与案件卷宗核对，某某已报账使用发票系假发票，多报10万元现金均归为己有，资金所有权性质已发生了改变”。至于“资金所有权性质发生改变”该怎样定性，则是委托方（检察院）的职权。

4.主次分明，注重细节。审计报告旨在表达审计意见，是非常严肃的实用文体。撰写审计报告的语言必须简洁准确，对问题的定性、定量要恰如其分，语言表述应慎重，切忌使用模棱两可的文字和夸张的口吻。审计报告要做到内容完整，重点突出，充分揭示被审计单位存在的影响会计报表的重要事项，清除枝节和多余的话。审计报告是审计最终成果的反映，撰写者要注重提炼全体审计员辛勤努力的典型性成果，整理关键要素，抓住问题要害，总结审计精华，分门别类地加以披露，切忌面面俱到、事无巨细；发表审计意见或评价要原则性强并点到为止，切忌妄下结论。

此外，注会应加强业务学习，拓宽专业视野。随着社会经济发展和经济关系的变化，民间审计职能特别是“鉴证”功能不断拓延，由传统阶段的经济矛盾鉴证逐步延伸到投资、筹资、经营成果以及司法鉴定领域。职能扩展必然增大审计工作的复杂程度，并对审计队伍构成，专业人员的知识结构、技术素养、专业能力等提出了更高的要求。单纯由财务专家即可执行审计的时代已成为历史，一些经济事项鉴定往往需要诸多行业专家“会诊”。由于相关行业人士只是辅助和配合审计工作，专家鉴定本身不承担审计风险，这就需要注会不断加强学习，扩充知识和拓宽专业视野，以便正确领会和科学判断相关行业专家的意见，顺利达成共识并及时做出正确的审计结论。■

责任编辑 刘黎静