世界上最早的会计职业道德制度起源于美国。1907年，时任美国注册会计师协会（AICPA）主席的约瑟夫·斯特雷特（Joseph E.Sterrett）就指出，一部成文的会计职业道德准则是必要的。经过一个多世纪的发展，各国、各地区的会计组织都先后制定了会计职业道德准则。然而，无论是以安然、世通为代表的会计丑闻案，还是2008年全球金融危机后人们将矛头直指会计界，都表明会计人员职业道德缺失的现象在世界范围内仍然普遍存在，这在一定程度上不得不归咎于会计职业道德准则的缺位。鉴于此，本文从多视角为会计职业道德准则进行系统化的定位，分析其在处理会计人员与其他利益相关者的关系中扮演的角色，进而讨论导致会计职业道德准则缺位的困境，最后提出增强我国会计职业道德准则效力的思路和途径。

一、会计职业道德准则的定位

会计职业道德准则既属于制度学的范畴，也属于管理学的范畴，更是社会学的范畴，故笔者以会计的职业属性为基础，从契约理论、期望差距理论以及信任理论三个角度入手，为会计职业道德准则寻求全面的定位。

1.维系会计职业与公众的隐形契约关系

职业属性意味着公众授权职业人士学习专门的知识和技能，寄希望于这些职业人士能利用他们所掌握的知识和技能为公众服务。毋庸置疑，会计作为一个职业，其从业人员应运用会计专业知识和技能服务于公众。任何人一旦进入会计职业，就已经自动地承担起了服务公众的责任，这便是会计职业人士与公众的隐形契约。

然而，会计职业提供的服务具有不可观测性，服务质量无法通过显性的结果和明确的指标予以衡量，即无法确认会计职业人士是否履行了与公众的隐形契约。会计职业道德准则可以通过对服务投入和服务过程的质量把关，来保证服务结果的质量，促使会计职业人士履行与公众的隐形契约。服务投入要求即对会计职业人士自身相关素养的要求，服务过程要求即会计活动中应遵循的规范和标准，二者的有机融合构成了会计职业道德准则的核心，它旨在通过可量化的行为过程保证行为后果达到令人满意的程度。从契约理论的角度而言，准则是“服务目标”的制度表现（Kemper，1976），在实质上是一份会计师职业服务市场中的关于职业服务质量的隐形合约（陈汉文，2005）。

2.缩小会计职业人士与公众的期望差距

AICPA委派Cohen委员会对美国的会计行业进行研究后发现，“期望差距”（Expectation Gap）广泛存在于美国会计界，即会计职业人士和公众关于会计职业人士应该提供的服务、承担的责任和义务的看法存在差距。Treadway委员会（1987）的研究发现，公众认为审计人员应该对发现舞弊负主要责任，但审计人员认为他们的任务只是为财务报表中不包括重大错报提供合理保证。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的前主席WilliamMcDonough（2003）指出，如果职业人士能够证明他们的行为超出了公众的“期望”，整个行业就可以重拾公众的信心。这些研究表明，期望差距的存在对会计职业自身发展乃至公众的利益都有着重大影响。

会计职业道德准则通过明确规定会计职业人士的行为范围，从公众和会计职业人士自身两个角度缩小会计职业人士与公众的期望差距：一方面根据公众的正常期望规定会计职业人士所应承担的责任和义务，定义其行为标准，使其与公众期望一致；另一方面，明确告知公众会计职业人士的行动范围，改变公众对会计职业人士的过度期望。如国际会计师联合会（IFAC）在其《职业会计师道德准则指南》中指出：“适当的时候，职业会计师应该使客户、雇主或会计师职业服务的其他使用者意识到服务内在的限制。”总之，会计职业道德准则搭建了会计职业人士与公众沟通的桥梁，通过共识基础上的行为标准使双方的期望趋向一致。

3.维护会计职业的诚信形象

在商业活动多样化、经济主体多元化、利益关系复杂化的时代里，会计作为提供经济决策有用信息的职业，显得尤为重要。从社会学的角度看，信任是处理不确定事件和复杂事件的基础（Neu，1991）。从职业的角度看，一个需要使用高级技术知识的行业的主顾，由于他不能判断其所享受服务的价值，那么他就处于极其依赖于（并且要求担保）他所聘用的执业者的可信赖性（Previtts，2006）。简言之，诚信是会计职业的灵魂所在，会计诚信是社会发展不可或缺的重要元素。然而，虚假会计信息的泛滥却直接动摇了公众对会计职业的信任和信心。

会计职业道德准则作为职业团体的自发性制度，向公众传达了值得信赖的、诚信的会计职业人士形象。职业道德准则中描述的行为和标准是会计职业人士所能实施和达到的，是会计职业对公众的承诺。同时，会计职业道德准则还为会计职业人士如何保持诚信提供了行为指南。在行为经济学家的眼中，制度是对不确定性的反应，它们节省了稀缺的认知资源（卢现祥，2007）。职业道德准则通过规定共同的道德基础，减轻了会计职业人士在面临道德困境时的负担，为他们的行为提供了参照标准。总之，会计职业道德准则作为意识形态的范畴，是会计职业维护其职业形象的手段之一。

二、会计职业道德准则的困境

会计职业道德准则对约束和规范会计职业人士的行为、促进会计职业人士与公众的共识、提升会计的职业形象等都具有积极的作用，然而，现实却表明，其效用并未得到充分发挥。究其原因，笔者认为主要包括以下方面：

1.准则约束内容的偏差

当今世界上主流的会计职业道德准则均从会计人员或者会计师事务所的各种属性入手提出各种要求。对会计活动而言，这些要求属于投入性的要求，并建立在认为特定投入就能得到特定产出的假定基础之上，忽视了人的主观能动性可能会影响行为结果这一事实。

以独立性的要求为例，审计独立性原则要求审计师或会计师事务所在形式上和实质上独立，认为形式上和实质上独立的审计人员和会计师事务所能带来客观、中立的审计意见，却忽略了形式上和实质上独立的审计人员和会计师事务所在审计过程中也可能出现不客观、不中立的态度和立场，最终影响审计结果。再例如，专业胜任能力原则对注册会计师应具有足够的教育背景和经验以提供高质量的审计报告的规定很模糊，虽然要成为这些会计机构的成员必须通过规定的考试和积累一定的经验，以表明他们具备必需的会计知识和审计能力，但这种要求也是一种投入导向的要求，表明对行业准入的限制。准则只是假定通过了考试、接受了继续教育并且拥有一定实务经验会计师都是胜任的，但事实证明这个假定在很多情况下都不成立。可见，职业道德准则所依靠的简单因果关系并非完全成立，对会计活动投入方面的规定并不能保证得到满意的结果，这表明准则的约束内容存在着一定的偏差，过多地限制了投入要素的要求，而忽略了对产出的要求。

除此之外，准则约束内容的偏差还来自于规定与现实的差距。在当今的知识经济时代，经济格局日新月异，新情况、新事件的发生层出不穷，会计界也面临着各种新挑战，而准则的修订不可避免地落后于时代的发展，无法及时满足现实的需求，这使得实务界人士对准则的接受程度大打折扣，影响了他们对整个准则的遵循意愿。

2.准则导向选择的矛盾

由于社会环境、文化背景、经济体制等方面的差异，各国会计机构制定的会计职业道德准则的导向并不相同。Farrel和Cobbin（2002）将准则分为启发式（原则导向）和规定式（规则导向）两种，前者旨在帮助会计人员具备解决伦理困境的能力，使他们在具体情况下能自主进行伦理决策；后者则描述了具体情况下的应对方案，会计人员可直接据此操作。他们通过对57份准则进行分析，发现大多数准则都是规定式的。但笔者认为，无论是何种导向的准则，都存在一些问题。

首先，在规则导向的准则中，其详尽程度很难准确把握。一方面，规则不可能包罗万象。会计道德困境的形式多种多样，即便是相同的伦理问题，在不同的公司、不同的行业甚至不同的时间里都会有不同的表现方式。显然，无论规则多么详尽，都不可能为每个问题提供具体的行为指南。另一方面，如果规则过于复杂，可能会抹杀会计人员应有的职业判断能力，也可能引发会计人员在遵循规则过程中的逆反心理。

其次，对原则导向的准则而言，规定过于抽象，其操作性在实际情况中面临着挑战。原则在很多情况下需要解读，不同的人对相同原则的解读不尽相同，相同的国际会计准则在不同的国家使用至今不能达到等效的情况便是很好的例证。相比技术准则而言，职业道德准则需要更多的专业判断，因为它在更大程度上强调了意识形态的内容，受行为主体认知水平、价值取向、工作环境等多方面的影响。

3.准则执行手段的缺位

从秩序的角度出发，会计职业道德准则属于自发性的秩序，代表了会计职业组织对会计职业人士行为的期望。但是，在实际工作中，大多数人遵循准则的动机仍在于外在的激励或处罚。在理性决策主体的假设下，人们在决定是否遵循准则时往往会求助于功利主义中的“成本—利益”分析：当遵循准则所带来的效益大于其付出的成本或者不遵循准则受到的处罚大于其付出的成本时，人们会选择遵循准则；而当遵循准则所带来的效益小于所付出的成本或者不遵循准则受到的处罚小于付出的成本时，人们便会忽略准则。因此，准则对人的约束具有较强的不稳定性，这是任何准则都无法避免的缺陷，会计职业道德准则也不例外。同时，会计职业道德准则具有自发性属性，缺乏外部第三人的监管和督促，对于违反准则的行为，亦采取专业机构自我管理的方法，缺乏法律的强制性（Neill等，2005）。

三、会计职业道德准则的出路

鉴于以上分析，笔者从准则制定和执行两个方面，对完善我国的会计职业道德准则提出改进思路和建议。

1.优化准则制定程序

从我国现行准则的制定情况来看，一方面缺乏多方利益相关者的参与，另一方面准则内容更新速度较慢，由此造成了准则与现实脱节的现象，因此，笔者认为，在今后进一步完善准则的过程中，可以效仿AICPA或者IFAC的做法，由中国注册会计师协会在其官方网站上专门设立会计职业道德专栏，为各方利益人士提供关于会计职业道德建设的交流平台，以增强准则的适用性。此外，准则制定机构应实时更新相关内容和规定，以满足日新月异的经济发展需求。

2.加大准则制定投入

会计职业道德准则实质上是属于制度学、心理学、哲学、伦理学、社会学、管理学等多领域的跨学科话题，合理的准则应建立在这些学科的综合理论基础之上，会计学术界应更加重视对会计职业道德准则的研究，以为准则制定提供理论支撑。如我国准则的导向选择问题，原则导向还是规则导向的取舍应建立在一系列理论研究基础之上，并结合我国的实际情况做出最终决定；再如，如何在准则中强化对会计活动“产出”的质量要求，以使准则的约束具备更强的操作性，这也离不开理论研究。

3.强化职业道德教育

由于会计职业道德准则属于自发性的秩序约束，故其在一定程度上取决于会计人员自身的道德素质和修养，由此可见，加强对会计人员的职业道德教育至关重要，笔者认为，可从两方面入手：一是学校的课程教育，既可通过开设专门的会计职业道德课程进行，也可在会计专业课程设计中纳入相关内容；在教学方式方面，可采用案例教学、实地调研等模式。二是对在职人士的后续教育，相关组织和机构应每年举行定期或不定期的职业道德培训，同时在职称评定、资格考试等评价体系中，也应加入会计职业道德的相关内容。

4.营造良好的组织道德氛围

无论是公司的会计人员，还是会计师事务所的审计人员，其工作环境对他们遵循会计职业道德准则的程度都有较大的影响。对公司的会计人员而言，管理层的伦理道德水平、公司的文化氛围、内部控制和监管制度等都是影响会计人员是否愿意并且能够自主地遵循会计职业道德准则的重要因素；对会计师事务所而言，强化员工对会计职业道德准则的学习、设立检举不道德行为的平台、提供员工在遇到伦理困境时的求助方式等都是营造会计职业道德氛围的有效措施。

5.完善违反准则的惩罚体系

约束与惩罚的相互呼应是任何制度发挥效力的基础。目前，我国对违反会计职业道德准则的惩罚力度并不大，多以经济罚款和行政处分为主。在市场经济体制中，笔者认为，在资本市场和经理人市场逐步完善的同时，应从人力资源的角度加大对违反会计职业道德准则行为的处罚，如对严重违反职业道德准则的会计人员实施行业退出机制等。同时，可以考虑成立独立的会计职业道德监督委员会或者在公司内部成立类似的机构，如董事会中下设伦理道德委员会等来保证准则的实施。■

（本文是教育部人文社科项目＜08JA630088＞、国家自然科学基金项目＜71072166＞和湖北省会计学会项目＜HBKJ201108＞的研究成果）

责任编辑 刘黎静