近几年，我国在促进低碳经济发展方面做了不少探索和努力。2010年8月，国家发改委启动了低碳城市试点工作，确定在部分省市开展低碳经济试点，努力建设以低碳排放为特征的产业体系和消费模式。低碳试点为环境会计信息披露提供了丰富的实践经验，有助于探索低碳经济背景下环境会计信息披露的内容框架，为进一步规范上市公司的环境信息披露提供了研究空间。

一、低碳会计信息披露现状

在各地试点的实践中，对于低碳会计信息的披露主要在以下8种方式中进行选择：财务报告及附注、单独的环境报告、社会责任报告、董事会报告、招股说明书、重要事项、内部会议记录以及管理层讨论和分析。由于对低碳会计信息缺乏公认的量化标准，且对编制低碳会计报告没有统一的规定或强制性要求，各企业在实践中对环境会计信息的披露难以形成统一的标准，不利于信息使用者对上市公司做出客观公正的评价，也无法更好地反映低碳经济的实际运行状况。同时，由于尚未建立环境会计审计制度，发展低碳会计的条件尚未成熟，使得大部分企业在追求利润最大化的同时忽略了节能减排和环境保护，进而导致低碳会计信息披露的比例过低，且披露以非财务信息为主。

二、低碳会计信息披露的目标定位选择

长期以来，环境会计信息披露形成了“受托责任”和“决策有用”两种目标导向。“决策有用观”是“受托责任观”的继承和发展，由于历史环境的不同，二者在某个历史时期可能交替和重叠，表现为二者的融合。我国2006年的《企业会计准则》采用了决策有用性的观点，但却没有环境会计具体准则的指引。尽管环保部2010年发布的《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》对上市公司的环境信息披露做出了较为具体的规定，但对环境会计信息披露的相关问题仍未明确涉及。

低碳会计信息披露的目标可分为基本目标和高级目标。基本目标就是为使用者（利益相关者）提供有效的低碳环境会计信息。因为利益相关者关注环境资源的使用及资源资产的变化，重视环境资源所产生的效益，也更关注环境费用的支出总额等。高级目标就是帮助企业提高经济效益和环境效益。因为在低碳经济发展模式下，企业在提高经济效益的同时，必须高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，坚持可持续发展战略，努力提高环境效益和社会效益。

在我国当前所有者缺位和模糊的市场经济环境下，反映受托责任仍是环境会计必不可少的任务，而资本市场的完善又使得决策有用也成为重要的目标导向。绝对地将目标定位为反映“受托责任”或“决策有用”都有失偏颇。笔者认为，在低碳经济背景下，我国上市公司环境会计信息披露的目标应定位为：向政府、投资者、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其低碳环境受托责任的履行情况和理性的投资、贷款以及其他决策有用的信息，且这些信息必须是全面和完整的。从国际范围和新准则的趋势导向来看，这种融合观点的低碳会计信息披露目标理论导向更具有合理性，既能顺应环境会计发展的必然，又符合环境会计本身发展的需要。

三、低碳会计信息披露内容框架设计

低碳会计信息主要包括两方面内容：一是低碳要素信息，主要指那些在一般财务报表中可作为正式科目并能用货币计量的信息，如低碳资产、低碳负债等；二是低碳绩效信息，主要指那些不能用货币计量的信息，以及不可作为正式的科目在财务报表中反映、但可用其他方式披露的与低碳因素有关的会计信息。

理论研究和实践表明，对于低碳会计信息的披露，一般有两种类型：一种是在传统财务报告中增加低碳项目或在报表附注中予以说明；另一种则是单独编制低碳会计报告，作为传统财务报告的补充，专门提供与低碳经济有关的详细信息。笔者认为，不同规模的企业可采用不同的披露方式，小型和一些中型企业可按第一类型的披露方法进行披露；中型和一些大型企业，尤其是上市公司和污染严重的企业，可尽量以单独编制低碳会计报告的方式进行披露。

由于相关信息披露准则尚未出台，低碳会计实务缺乏相应的理论指导，实务中上市公司披露的低碳会计信息内容很不统一，报告格式也不规范，这不仅给低碳会计信息披露的监管带来了困难，也给以后相关准则的制定带来了障碍。为此，本文借鉴国内外关于环境信息披露的文献，力图对低碳会计信息披露的内容做出界定，对单独编制的低碳会计报告的格式做出规范。

（一）低碳要素信息

笔者认为，低碳要素信息可用单独编制的低碳会计报告的形式予以反映，其中“资产负债情况表”和“利润情况表”可参照表1和表2的形式加以确定。对于“现金流量情况表”，可以采用传统现金流量表的格式，按照经营活动、投资活动、筹资活动产生的与低碳因素有关的现金流量编制（限于篇幅，具体格式略），单独反映企业为实施低碳经济所做出的贡献（国家低碳贡献奖金、低碳补助或环保拨款与补贴等现金流入）和因破坏环境而应承担的社会责任等信息（支付的污染罚款、环境损害赔偿金、资源费、资源补偿费、资源税、排污费、绿化费等现金流出），反映企业在为购置相关低碳资产而筹款、购置或处置相关低碳资产、偿还购置低碳资产所借款项过程中产生的现金流量，以及反映企业的低碳现金流量净增加额等信息。

（二）低碳绩效信息

无论是在传统财务报告内单列低碳项目，还是单独编制低碳情况报告表，都是对低碳要素信息货币计量的展现。低碳会计信息中还包括许多非定量、非指标化的信息，这些信息不能用以上两种方式来披露。对于这些不能量化的低碳绩效信息，笔者建议采用文字叙述的方式加以报告，对于中度和轻度污染企业，应在财务报表附注中予以披露，而对于重度污染企业，可仿效环境报告书的编制，编制低碳情况说明书，作为低碳会计报告的一部分。低碳情况说明书应该同现有的财务情况说明书一样，成为一种正规和严谨的信息报告载体，而且也应该是一种通用报告，适用于企业多方面的信息需要，使企业对外披露的低碳会计信息能够发挥最大的效益。

低碳情况说明书应当包括以下内容：1.企业的低碳环境方针政策，常规污染物和特征污染物达标排放情况。若存在超标排放，说明排放浓度、排放标准、超标原因和环保整改措施。2.与低碳负债、低碳成本等有关的确认和计量政策及采用的计量基础。3.碳排放权交易的相关信息，包括购买碳排放权的目的、碳排放权的货币价值和交易指标数量以及价格确认方法、碳排放权市场价格和交易数量变动情况。4.依法缴纳排污费的情况。5.低碳减排任务完成情况，说明各子公司、分公司低碳减排工程实施进度和减排指标完成情况，采取的减排措施及排放污染物的具体处理方法，未完成低碳总量减排任务的，要说明原因和整改措施。6.低碳环境管理绩效，包括低碳环境法规的执行情况、低碳技术引进和开发情况、ISO14001环境管理体系认证、获得的低碳环境保护荣誉等；同时也要说明有关环境损害事项、对环境损害做出赔偿的法律要求、资源效用降级情况、因污染而发生的社会成本等。7.其他低碳绩效信息，包括单位产品或单位原料的废水产生量、主要污染物排放量、温室气体排放量等，为推进低碳经济开展的低碳环保教育及培训、植树造林、生物多样性保护等环境公益项目，以及各类绿色低碳投资项目的投资净现值、内部收益率等。■

（本文系中国人民大学科学研究基金＜中央高校基本科研业务费专项资金资助＞项目（12XNH229）的阶段性研究成果）

责任编辑 张璐怡