非同一控制下的控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方净资产的控制权。由于被购买方和被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与同一控制下控股合并中的财税处理基本相同，因此本文着重介绍购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理。对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，购买方应当根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行所得税处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基础（见表1）。

如前所述，被收购方股东的财税处理与同一控制下的控股合并相同。不过，在非同一控制的控股合并中，股权收购价款（即公允价值）与其原有计税基础几乎不可能相等，因而在一般性税务处理下必然出现股权转让所得或损失，对此，转让方应注意税法规定的计算方法及其与会计处理结果的差异调整。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

例1：丙公司于2008年5月18日以600万元银行存款向乙公司投资，占乙公司注册资本1000万元的60%。2011年8月9日，乙公司通过股东会决议，丙公司将其持有的乙公司60%股权转让，转让价格为2800万元，转让时乙公司的盈余公积、未分配利润分别为1300万元、1700万元。假设丙公司适用的所得税税率为25%。

丙公司如果对长期股权投资采用成本法核算，则其股权转让的投资收益为2200万元（2800-600）。丙公司如果对长期股权投资采用权益法核算，则其股权转让的投资收益为400万元[2800-600-（1300+1700）×60%]。

无论采用何种会计核算方法，该项股权转让的计税所得均为2200万元（2800-600）。

有人认为，在计算股权转让所得时应可按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）处理。34号公告规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

上述两个文件的主要区别在于股权转让所得和股权处置所得的确认是否可以扣除股息所得（免税所得）。笔者认为，国税函[2010]79号文是针对投资企业转让持有的被投资企业股权业务，交易发生在新、老股东之间，投资企业在确认股权转让所得时不得扣除股息所得。而34号公告是针对被投资企业的减资业务，业务关系发生在投资企业与被投资企业之间，投资企业在确认股权处置所得时可以扣除股息所得。34号公告出台后，并未废止国税函[2010]79号文，故例中的股权转让所得仍应为2200万元。

例2：乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1000万元，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。

2011年5月31日，甲公司以下列资产（见表2）和承担丙公司200万元短期借款作为合并对价，从丙公司手中购入乙公司80%的股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为5万元。甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费。

2011年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础分别为2370万元、2000万元、1970万元。在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。

从资料中可以看出，甲公司、乙公司、丙公司只能采用一般性税务处理方法。由于乙公司、丙公司在非同一控制下控股合并中的财税处理与其在同一控制下控股合并中的财税处理相同，因此下面仅介绍甲公司的财税处理。

1.确认长期股权投资的初始投资成本（单位：万元，下同）

借：固定资产清理 280

累计折旧 20

贷：固定资产 300

借：长期股权投资——乙公司（1560+200+800×17%）

1896

累计摊销 130

贷：银行存款 260

主营业务收入 500

固定资产清理 280

无形资产 450

应交税费——应交增值税（销项税额）

[（500+300）×17%] 136

短期借款 200

营业外收入[（300-280）+（500-320）] 200

借：主营业务成本 400

贷：库存商品 400

借：管理费用 5

贷：银行存款 5

2.确认长期股权投资暂时性差异对所得税的影响

（1）长期股权投资的计税基础=1560+200+（500+300）×17%=1896（万元）。

（2）长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1896-1896=0（万元），无需确认递延所得税。

例3：承例2有关资料，2011年5月31日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股权。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构等支付了32万元的佣金和手续费。

从本例资料中可以看出，甲公司、乙公司、丙公司既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法。由于乙公司、丙公司在非同一控制下控股合并中的财税处理与其在同一控制下控股合并中的财税处理相同，因此下面仅介绍甲公司的财税处理。

1.确认长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资——乙公司（400×4.74）

1896

贷：股本——丙公司 400

资本公积——股本溢价[400×（4.74-1）] 1496

借：资本公积——股本溢价 32

贷：银行存款 32

借：管理费用 5

贷：银行存款 5

2.确认长期股权投资暂时性差异对所得税的影响

（1）若合并各方均选用一般性税务处理方法，则：

①长期股权投资的计税基础=400×4.74=1896（万元）。

②长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1896-1896=0（万元），无需确认递延所得税。

（2）若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则：

①长期股权投资的计税基础=800万元。

②长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=1896-800=1096（万元）。

甲公司在购买日取得乙公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异为1096万元，均属于其他暂时性差异。甲公司在计算2011年度应纳税所得额时，由于其他暂时性差异在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。

借：资本公积——股本溢价 274

贷：递延所得税负债（1096×25%） 274

责任编辑 武献杰