自2009年起，财政部、教育部组织对现行高等学校会计制度进行修订，通过对制度存在问题及修订意见的调研，结合国际公共部门会计准则和美、英、日等国高等学校的相关规定，并两次公开征求意见，确定了以引入权责发生制为基本原则的改革思路，现已初步形成了财务会计与预算会计并行的二元会计体系，其核算基础采用的是修正的权责发生制，即权责发生制与收付实现制两者相辅相成，以满足多元利益相关者对高校会计信息的需求。

但笔者在研读高等学校会计制度第二次征求意见稿时发现，在原报表体系下，事业基金中的一般基金反映了高等学校未来可以自主支配的资金，这是高校管理者较为注重的信息。在采用权责发生制作为会计核算基础时，购置固定资产尽管有现金流出，但不确认支出，这使得高等学校原一般基金中会包含这部分长期资产的价值，不能准确反映未来可以自主支配的资金。为此，征求意见稿引入了“资本性支出”和“长期资产占用”两个新概念，并将“长期资产占用”单独列示，以“非限定性净资产”项目代替原一般基金项目，反映高等学校未来可以自主支配的资金。然而，笔者认为，这种核算基础下财务会计与预算会计会存在矛盾与冲突，并在“资本性支出”和“长期资产占用”的概念以及确认、计量和披露方面有突出体现，这将是本文重点探讨的内容。

一、关于“资本性支出”相关问题的探讨

（一）“资本性支出”的概念及会计处理

对企业而言，涉及一个会计年度的支出被称为收益性支出，直接作为当期费用；涉及多个会计年度的支出被称为资本性支出，形成资产，并以折旧、摊销的形式计入当期费用。高等学校的支出参照上述分类，涉及到的资本性支出主要包括固定资产购置、在建工程、无形资产以及长期投资等，其中由于高等学校长期投资在预算会计体系中不确认为支出，因此高等学校资本性支出的核算内容主要涉及固定资产、在建工程和无形资产。

按照征求意见稿的要求，当发生购置固定资产等支出时，要借记“固定资产”等科目，贷记“财政补助收入”、“银行存款”、“应付账款”等科目；同时，借记“资本性支出”科目，贷记“限定性净资产——长期资产占用”科目；期末，将“资本性支出”科目借方余额中资金来源为专项的，相应冲减“限定性净资产——财政拨款结存”和“限定性净资产——其他资金结存”科目；资金来源为非专项的，转入“本期结余”，再通过“本期结余”、“结余分配”科目冲减“非限定性净资产”。

（二）会计报表列示

按照权责发生制的原则，资本性支出形成了资产，不应直接确认为当期费用，因此，在财务会计报表体系下的收入费用表中，反映的是资产当期计提的折旧或进行的摊销。

按照收付实现制的原则，资本性支出涉及到货币资金的流出，因此，应当确认为当期支出，在预算会计报表体系下的收支表中予以体现。

（三）制度规定带来的问题

1.会计要素分类的问题。

根据征求意见稿的要求，高等学校采用权责发生制核算基础，设置“资产”、“负债”、“净资产”、“收入”、“费用”五类会计要素和“资本性支出”辅助核算科目。那么，在五类会计要素外单独设立的这一辅助核算科目到底属于哪类会计要素？

2.期末资本性支出转入本期（非限定性）结余的问题。

征求意见稿中，高等学校的“本期（非限定性）结余”科目反映了当期各项非限定性收入与对应各项费用（不含资产折耗）和资本性支出的余额。征求意见稿在进行这一会计处理时，实际上是将资本性支出视同形成了当期费用，冲抵了当期收入，也就是说，本期（非限定性）结余反映的是收付实现制下非限定性收支相抵后的差额，而非权责发生制下非限定性收入减去费用后的余额。笔者认为这种做法有悖于制度修订的主导思路，使得结余科目无法全面、真实地反映当期业务活动的配比情况，不利于高等学校据此做出正确的判断和决策。

二、关于“长期资产占用”相关问题的探讨

（一）“长期资产占用”的概念及会计处理

征求意见稿按照净资产的用途或时间是否限定，将高等学校净资产划分为限定性净资产和非限定性净资产。限定性净资产包括财政拨款结转（结余）、其他资金结转、长期资产占用、专用基金等，除此之外的净资产为非限定性净资产。

“长期资产占用”科目核算高等学校净资产中长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产占用的金额。除与资本性支出相关的会计处理外，在形成长期股权投资时，要同时借记“非限定性净资产”科目，贷记“长期资产占用”科目；期末，将本期资产折耗（固定资产折旧、无形资产摊销）冲减限定性净资产（长期资产占用），借记“长期资产占用”科目，贷记“资产折耗”科目。

（二）会计报表列示

在财务会计报表体系下的资产负债表（净资产类）中，设立“长期资产占用”项目，根据“长期资产占用”科目的期末余额填列，反映高等学校期末各项长期资产占用的金额。

在预算会计报表体系下，由于长期资产（不含长期投资）已经确认为支出，因此不存在“长期资产占用”项目。

（三）制度规定带来的问题

1.与长期资产的对应关系不清晰，没有完全反映长期负债的影响。

征求意见稿规定，融资租入固定资产时，不确认资本性支出和长期资产占用；在偿还长期应付款时，同时确认资本性支出和长期资产占用。这是因为该项固定资产的资金来源为长期应付款，此时“长期资产占用”反映的是净资产（资产减去负债后的余额）。但是如果以长期借款购建固定资产，由于借款与支出不能一一对应，因而在固定资产购建时直接确认了资本性支出和长期资产占用，并未考虑该项资产的资金来源，此时的“长期资产占用”就不是纯粹的净资产概念了。

按照净资产存续时间分类，可以将净资产分为长期性净资产和非长期性净资产。虽然长期资产占用和长期性净资产都与长期资产的形成、耗用和处置相关，但是，这并不意味着长期资产占用就等同于长期性净资产。需要说明的是，征求意见稿中使用的“长期资产占用”这一概念，仅仅反映了对应的资产形态的长期性，并没有完全考虑长期资产形成过程中相应的资金来源（相关的长期负债），概念的内涵有待进一步丰富和完善。

实质上，研究净资产问题，特别是长期性净资产问题，必须将长期资产与长期负债联系起来考虑，也就是说，长期性净资产应当是长期资产扣除长期负债后的净额。下面举例分析长期资产占用和长期性净资产的区别：假定某高等学校2011年1月1日借入三年期银行借款10000万元，利率6%，到期还本付息。当年款项全部用于购置教学楼，计提贷款利息600万元。因此，固定资产的总值就应当是10600万元（本金+当年利息），同时确认“资本性支出”和“长期资产占用”各10600万元。按照长期性净资产计算方法，学校长期资产为10600万元，长期借款为10600万元，实际上长期性净资产为0。因此，长期资产占用≠长期性净资产。

2.资产折耗冲减的问题。

征求意见稿规定，期末资产折耗的借方余额冲减限定性净资产（长期资产占用），教育成本等费用类科目借方余额中除资产折耗、财政拨款支出、非财政拨款专项支出之外，转入本期（非限定性）结余。

这样的会计处理，虽然本期“（非限定性）结余”科目归集了当期全部非限定性收入，但是难以全面归集当期非限定性资金发生的相应费用，形成的差额不能反映真实的当期非限定性资金结余。

三、政策建议

（一）明确“资本性支出”属性，规范“资本性支出”和“资产折耗”相关会计处理

众所周知，“累计折旧”是“固定资产”的备抵科目，属于资产类会计要素。期末“资本性支出”直接冲减“限定性净资产”或通过“本期结余”科目冲减“非限定性净资产”，也是对净资产价值的抵减，还原了净资产的实际价值，与“累计折旧”科目起到的作用类似；同时，“资本性支出”涉及的受益期超过一个会计年度，不应将其归入费用类科目。因此，根据资本性支出的会计处理规定和业务实质，笔者建议确定资本性支出的属性为净资产的抵减项目，并将其在会计要素分类上归入净资产类，取消单独作为一类科目的设置。同时，统一会计处理方式，期末“资本性支出”科目的借方余额根据是否涉及专项资金，分别冲减“限定性净资产——财政拨款结存”、“限定性净资产——其他资金结存”科目和“非限定性净资产”科目。资产折耗属于本期费用，应与其他费用在期末一并直接结转至本期（非限定性）结余，再冲减长期性净资产。

采用这种做法，可以更清晰地将高等学校经济活动按照五大会计要素进行确认和计量，使得高等学校“本期（非限定性）结余”能够反映本期各项非限定性收入与对应各项费用的差额，真实体现当年累计实现的以权责发生制为基础确认的非限定性结余（或损失），从而使高等学校期间财务运行成果能够得到科学、合理的衡量和评价。

（二）将“长期资产占用”科目更名为“长期性净资产”科目，明确“长期性净资产”概念及属性，规范“长期性净资产”相关会计处理

为了更准确地反映长期资产的形成来源，考虑以长期负债取得资产的实际情况（在实际工作中，考虑到融资成本问题，高等学校可能会采取借新还旧等方式，通过举借短期贷款达到长期融资的目的。这种情况下，应当将其视同长期负债来计算长期性净资产），笔者认为应当将“长期资产占用”更名为“长期性净资产”，定义其为长期资产减去长期负债的净额，用以反映高等学校净资产中相应的长期存续部分。“长期性净资产”科目可以采用逐笔记录法和编表法两种确认方法。

1.采用逐笔记录法确认长期性净资产。

这种方式下，当购建（或融资租入）、接受捐赠固定资产或无形资产等时，除确认资产外，还应借记“资本性支出”科目，贷记“限定性净资产——长期性净资产”科目（融资租入在支付租赁款时确认资本性支出和长期性净资产）；期末，将资本性支出按照其资金来源，分别冲减相应净资产，借记“限定性净资产（财政拨款结存、其他资金结存）”和“非限定性净资产”科目，贷记“资本性支出”科目。计提折旧或摊销时，应借记“资产折耗”，贷记“累计折旧”等；期末，将“资产折耗”科目的借方余额转入“本期（非限定性）结余”科目，借记“本期（非限定性）结余”科目，贷记“资产折耗”科目，再冲减长期性净资产，借记“限定性净资产——长期性净资产”科目，贷记“本期（非限定性）结余”科目。

当存在以长期借款为资金来源购建固定资产、无形资产的情况时，要区分不同的情况来进行会计处理：

（1）先取得借款后发生购置支出。在实际发生的购置支出不超过借款时，其资金来源全部为长期借款，不影响净资产，因此不应确认“资本性支出”和“长期性净资产”（与融资租入固定资产的会计处理相同）；待借款予以偿还时，其资金来源为专项资金或非限定性资金的，因影响了净资产，需要确认“资本性支出”和“长期性净资产”，借记“资本性支出”科目，贷记“限定性净资产——长期性净资产”科目。目前，一些高校因为资金筹措压力大、资金缺口比较多，大多是借新债还旧债，并没有真正偿还借款，在这种情况下，如果在还旧债借新债时不确认资本性支出，而是等到真正还款时确认，在还款期较长（有的超过五年）时容易发生错记、漏记、多记等问题，不利于高等学校准确地反映业务活动，有鉴于此，可以考虑在还旧债时确认资本性支出和长期性净资产，借记“资本性支出”科目，贷记“限定性净资产——长期性净资产”科目，借新债时将原计入资本性支出和长期性净资产的部分予以冲回，进行相反的会计处理。

（2）先发生购置支出后借款。一些高校因为借款没有及时到位等因素，先利用自有资金垫付了款项。这种情况下，为使得账目更加清晰和便于查询，应当在支付款项时借记“资本性支出”科目，贷记“限定性净资产——长期性净资产”科目，借款到位后将原计入资本性支出和长期性净资产的部分予以冲回，进行相反的会计处理。

2.采用编表法确认长期性净资产。

这种方式下，日常会计核算中先将发生的资本性支出全部转为非限定性净资产，期末编制资产负债表时，再根据相关项目分析确认长期性净资产，作为“限定性净资产（长期性净资产）”项目单独列示，“非限定性净资产”项目根据“非限定性净资产”科目余额扣除长期性净资产项目金额后的差额列示。

当购建、接受捐赠固定资产或无形资产等时，除确认资产外，还应借记“资本性支出”科目，贷记“非限定性净资产”科目；期末，根据资本性支出的资金来源，分别冲减相应的净资产，借记“限定性净资产（财政拨款结存、其他资金结存）”科目和“非限定性净资产”，贷记“资本性支出”科目。

需要说明的是，通过上述会计处理，已将所有资本性支出转为非限定性净资产。对财政拨款和其他资金而言，将其中的资本性支出部分转为非限定性净资产，一是因为该部分资金已资本化，不须再作为专项资金进行管理和使用，二是为了便于期末编制资产负债表时分析计算填列“长期性净资产”项目。但是，对非限定性资金而言，会计处理是“资本性支出”和“非限定性净资产”的同义反复，为了简化会计核算，可以在非限定性资金购建长期资产时不确认资本性支出。

计提折旧或摊销时，应借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”等科目；期末，将“资产折耗”科目的借方余额转入“本期（非限定性）结余”，最终冲减非限定性净资产。

编制资产负债表时，应根据资产负债表长期资产项目（包含长期投资、固定资产净额、在建工程、无形资产净额）金额扣除对应的长期负债项目金额后的差额，确认长期性净资产，以“限定性净资产（长期性净资产）”项目予以单独列示；“非限定性净资产”项目根据“非限定性净资产”科目余额扣除“长期性净资产”项目金额计算填列。

不论采用逐笔记录法还是编表法确认长期性净资产，结果都是一致的。非限定性净资产项目反映高等学校可以自主支配的资金，与高等学校会计制度改革前“一般基金”项目反映的内容基本相同。■

（本文为财政部“高等学校会计制度改革若干问题研究”项目＜项目号2011XZ002＞阶段性研究成果）

责任编辑 武献杰