英国是世界注册会计师职业的发源地，经过一百多年的发展，英国注册会计师职业已经形成了市场集中度高、非审计收入比重稳步上升、普遍采取有限责任合伙制组织模式等显著特征。本文基于英国前32大，特别是五大会计师事务所（即普华永道、毕马威、德勤、安永、均富）2008—2010年的最新统计数据，对这些特征的具体表现进行分析，以供我国会计师事务所的改革、转制和进一步发展参考。

一、英国会计师事务所的收入构成

英国会计师事务所的收入来源于审计业务和非审计业务两大类。其中，非审计业务占据主导地位，且所占比重呈逐年上升趋势，具体见表1。

由表1可见，近年来，英国前32大尤其是前五大会计师事务所的收入来源中，来自于非审计客户的收入占据了总收入的60%左右；而来自于审计客户的非审计收入只有15%左右。而且，来源于非审计客户的非审计收入呈现稳步上升趋势，来源于审计客户的非审计收入整体呈下降趋势，而审计收入则基本保持稳定。导致这种收入格局的原因主要是审计市场已呈饱和状态，且竞争激烈，收入增长的空间有限；而非审计服务的市场需求广阔，且定价弹性大、边际利润高。加之政府及职业团体对审计独立性监管的加强，为避免利益冲突，英国会计师事务所难以再像以前那样无所顾忌地向审计客户提供非审计服务，来自审计客户的非审计业务收入的增长自然受到限制。

二、英国会计审计市场的市场结构

在产业经济学中，市场结构是指不同规模企业所占的市场份额及其在行业中的相对地位，而集中度则是从大企业的重要性角度来反映市场结构。测度行业集中度的常用指标是行业集中率（CRn指数），即市场上最活跃的几家厂商按收入、客户数量等统计的市场占有率。基于前五大事务所所占的审计客户份额和五大事务所总收入占前32大事务所总收入的比重，对英国会计审计市场的集中度的分析结果见表2。

从表2可见，英国会计审计市场集中度很高，特别是在富时100指数和富时250指数成份股上市公司的审计市场上，英国五大会计师事务所几乎处于完全垄断地位。在其他上市公司及高增长审计市场上，英国五大会计师事务所也占据了绝对优势。再从收入来看，英国五大会计师事务所的收入占前32大事务所总收入的比重如表3所示。由表3可看出，自2008—2010年，英国前五大会计师事务所的收入占前32大事务所总收入的份额一直保持在80%以上，其中来自于非审计客户的收入所占比重更是超过了84%；而且，英国前五大会计师事务所收入占前32大事务所总收入的比重呈逐年上升趋势。这进一步说明英国会计审计市场具有高集中度的特点，属于典型的寡占型市场结构。

造成英国会计审计市场高集中度的一个重要原因是伦敦的国际金融中心地位。英国发达的经济和金融业造就了一大批各个行业的巨型企业，这些巨型企业为了发展和扩张，必然产生对高质量审计、咨询等服务的需求。而能满足这些巨型企业高质量审计、咨询服务需求的只有那些声誉卓著的大型国际性会计公司。那么，英国会计审计市场的寡占型结构是否有效率呢？传统产业组织理论SCP（Structure-Conduct-Performance）范式的分析认为，市场结构决定企业行为，而企业行为决定市场绩效。行业集中度高的企业倾向于操纵价格、设置准入障碍，以达到谋取垄断利益的目的。然而由于会计审计市场的特殊性，SCP范式并不能解释会计审计市场长期存在的大型事务所寡头垄断现象。相反在会计审计市场中，高集中度的市场结构却能达成规模经济效应和自由竞争活力的融合，且因有利于增强事务所的独立性而有益于提高审计质量。

三、英国会计师事务所的组织形式

英国前32家会计师事务所中，有21家采用有限责任合伙制（LLP），占比超过65%，这21家事务所共拥有合伙人3500多名，占32家事务所合伙人总人数的88%以上。采用LLP组织形式事务所的收入占比更是高达96.65%。英国不同规模、不同组织形式的会计师事务所的比重具体见表4所示。如果将前32大事务所按规模（合伙人数量）进行分类，合伙人数大于100的事务所界定为巨型所，50—100人的为大型所，50人以下的为中小型所，则巨型、大型及中小型会计师事务所中采用LLP组织形式的比例分别为85.69%、77.75%和50%（见表4）。可见，英国巨型和大型会计师事务所基本都采用有限责任合伙制，英国五大会计师事务所全部采用有限责任合伙制。而且，大型所和中小型所中采用有限责任合伙制组织形式的比重在持续大幅上升。

英国会计师事务所原先一般采取合伙制。进入21世纪后，许多大型事务所顺应执业责任和风险加大的环境变化，借鉴美国原六大会计公司的模式相继改组为有限责任合伙制。之所以选择有限责任合伙制主要是因为：（1）相对于合伙制，采取有限责任合伙制对内可以更大程度上保护合伙人的权益，防范职业风险。尤其是在事务所的规模越来越大、合伙人之间信息不对称问题日益严重后，合伙人对非由本人造成的错误和过失不再承担无限连带责任无疑是合理的。由于英国是注册会计师职业的起源地，普通合伙制历史悠久，合伙文化根深蒂固，合伙人的个人权益得到保障后，对其他合伙人的监督力度也不一定就会下降。这可以从有限责任公司制不被英国事务所接受的事实中得到印证。（2）相对于有限责任制，采取有限责任合伙制对外能保证事务所的独立性和审计公信度，对内也能更好地实现交易费用的最低化。有限责任合伙制虽然不要求对团队承担无限连带责任，但是对自身的错误和过失仍须负无限责任，因而可以有效地监督合伙人的执业质量。而如果实行有限责任制，合伙人只须以其出资额为限承担责任，一些合伙人可能出现机会主义行为，损害其他合伙人的权益。同时，会计师事务所审计活动又是一种专业知识团队性生产，合伙制下合伙人之间的监督更为合理和易行。所以，会计师事务所不宜像工商企业那样采取所有权和管理权分离的有限责任公司制模式。

四、对我国注册会计师职业界的启示

1.应进一步采取各种政策措施，扶持本土大型会计师事务所做大做强，以增强事务所的独立性和国内外市场的竞争力与品牌影响力，更好地适应我国企业规模化、国际化发展对高质量会计审计服务的需求。

2.完善收入结构，缓解审计市场的恶性竞争。目前，我国会计师事务所收入单一，来自审计业务的收入所占比重高达85%左右。由于法定审计业务（主要是上市公司审计）的成长空间有限，这种单一的收入来源结构势必导致我国审计市场领域的价格竞争过于激烈，对审计客户的经济依赖性过强，从而严重损害审计的独立性和审计质量。因此，我国会计师事务所必须努力完善收入结构，逐步拓展非审计业务，加大咨询业务研发投入和人才团队建设，灵活做好税务服务，同时也应积极开展内部控制审计、商定程序、并购尽职调查等非法定审计鉴证业务，寻求新的业务和利润增长点。

3.结合国情适时转变会计师事务所组织模式。目前，我国绝大多数会计师事务所采取的是有限责任公司制，这不利于增强注册会计师职业界从业人员的责任感。2011年，全国综合评价前列的8家国内会计师事务所已率先改组为特殊普通合伙制（即英美等注册会计师职业采用的有限责任合伙制）；今后，应在总结试点经验的基础上，进一步推进大型事务所向这种新型模式的转型。■

责任编辑 张璐怡