主观性是现代企业会计中一种不可避免的现象，但无疑也是会计随意性和欺骗性的土壤。企业借助会计的主观性特征所进行的舞弊可以称为“软舞弊”，此类会计舞弊方式往往因为舞弊对象在数量或数额方面的可核性较差而缺乏充分的舞弊认定的事实依据。由此，在审计鉴证中如何有效应对和约束会计的主观性、如何遏制和发现企业会计的“软舞弊”现象，成为注册会计师审计鉴证中必须重点关注的问题。

一、实施重大错报风险的评估

重大错报风险是指企业的会计报表中客观存在重大错报，而注册会计师实施审计鉴证程序后却未能发现并发表了不恰当审计意见的可能性。企业的错报是否重大及其对会计报表使用效果的影响程度主要取决于注册会计师的主观估计或判断。为了防止企业利用会计的主观性实施报表操纵，注册会计师有必要对重大错报风险进行评估。

1.初步判断企业是否存在重大错报风险的需求和动机。需求和动机往往是企业运用会计主观性实施报表舞弊的原动力。企业需要达到某种特定的目的，而其会计报表的真实状况又不能满足这种要求时，利用会计主观性进行报表人为操纵的可能性就会大大增加，比如申报所得税、向金融机构借款、向股东报告当年的损益、避免股票交易的警示等；如果企业并无舞弊的需求和动机，则利用会计主观性实施报表操纵的可能性就会下降。

2.详细考量企业的自我约束机制。企业的自我约束机制包括其公司治理制度和内部控制系统。企业的公司治理制度通过其股东会、董事会、监事会或企业的控股股东、独立董事、职工监事等对企业管理层的会计核算秩序和会计信息披露质量实行监督和控制，其中包含对企业重大会计估计和判断的审视和判断。企业的内部控制系统则通过内部的风险评估、控制活动及相关监控等实现对企业相关会计核算和信息披露的规范和约束。为了防止企业假借会计的主观性实施报表操纵，注册会计师必须详细考量企业的自我规范能力和自我约束机制。

3.判断会计事项和报表项目等发生重大错报风险的可能性。有些会计事项或报表项目本身就依赖于会计的主观性判断，而这种主观性判断又是根源于会计客观性的初衷和信息可比性的要求。比如对公允价值计量属性的运用、各种资产减值损失的估计和判断、长期资产持有时间的估量等。此类必须依赖会计主观性判断的事项和报表项目具有一定的弹性空间，较容易成为会计操纵的对象。因此，注册会计师在进行审计鉴证时必须密切关注此类会计事项的处理或报表项目的列报。

二、执行系统的控制测试

由于企业重大错报风险的估计和判断是基于第三方的独立性主观判断，为保证其规范性和可验证性，必须在实施重大错报风险评估的基础上再进行系统而规范的控制测试。

1.测试内部控制系统的有效性，并判断其控制风险。一个设计科学、运行有序的内部控制系统能够有效地约束会计行为的主观随意性。但是，当企业个别高管人员对企业拥有绝对控制权时，则很可能会出现高管人员凌驾于内部控制系统之上，以致企业内部控制系统整体失效的情况。因此，注册会计师在对企业内部控制系统进行测试时，可以首先索取内部控制系统的文件或资料，包括相关的制度和流程图等。同时，采用审视企业的高层会议记录等方式，判断企业内部控制系统有无形同虚设的现象。

2.对主观性较强的会计核算领域或事项执行复核性测试。注册会计师在对企业的会计主观性估计或判断执行复核性测试时可以采用不同方法。例如，针对企业包含有主观性成分的会计处理事项，注册会计师可以立足于独立的第三方身份重新进行客观审视并判断其主观性处理是否存在带有明显动机和目的的重大偏差；也可以将企业当前的主观判断水平与以往同一判断或类似判断水平进行对比，如果变化较大，则应进一步关注其附注中关于这些变化的披露是否充分，同时还应鉴别这些变化是否合理；还可以将企业包含有主观性成分的会计处理与同类企业的类似会计估计和判断进行对比，据此判断企业是否运用了严重脱离同行业会计惯例的主观估计和判断。

三、实施审计的实质性程序

为了发现企业利用会计的主观性所进行的报表操纵事实，注册会计师至少应当执行下列审计实质性程序：

1.针对包含有主观性估计或判断的企业会计业务领域专门进行独立的审计判断，并根据这些业务领域对会计报表影响的敏感度确定实质性程序的重点。如果企业试图借助会计的主观性业务处理实施报表操纵，则一般情况下都会选择影响金额大且相对比较隐蔽的业务领域。

2.对企业相关的会计处理业务及其结果执行分析性复核程序。按照一般的会计核算规律，如果宏观环境和企业的业务经营在被审计年度内没有发生大的变化，则无论是其会计主观性的业务领域，还是这些业务对其成本费用的影响数额，都应具有相对稳定性。注册会计师可以利用这些规律对企业当年实际发生的相关收入、成本费用等金额进行合理性判断，以得出是否存在人为主观操纵的初步结论。

3.审视企业会计估计的变更情况。会计估计属于典型的会计主观性业务。如果企业恶意利用会计估计事项人为影响当期损益或其他财务指标，则一般都会发生会计估计事项的变更事项。因此，注册会计师应当审视财务报告中的附注，判断企业对会计估计变更的披露是否充分、合理，尤其应当关注具有同一导向特征的会计估计变更事项。

4.对企业相关经济事项与会计估计和判断的关联性进行分析。如果企业试图通过会计估计的变更有目的地影响财务数据，则可能会故意“制造”相关的经济业务或事项，以使相关会计估计的变更从表面上看更合乎情理。比如为了延长固定资产的预计使用年限，专门对相关的固定资产实施所谓的“技术改造或者改良”，以延长预计使用年限或改变预计净残值等。注册会计师应以合理怀疑的态度对待企业所发生的某些非常规经济事项，判断是否在为其会计主观性业务的处理提供“合理”的外衣。■

责任编辑 武献杰