对于商誉，不同的会计准则制定机构有不同的定义。国际会计准则委员会（IASC）在《企业合并》中规定，商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，它应确认为一项资产。美国财务会计准则委员会（FASB）在《企业合并与无形资产》准则中规定，收购成本大于被购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为商誉。英国会计准则委员会（ASB）以财务报告准则（FRS）形式发布的会计准则，对商誉的定义则是针对外购商誉。FRS指出，外购商誉指被购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时，就产生了正商誉；相反，当可辨认资产和负债的公允价值超过购买成本时，就产生了负商誉。澳大利亚会计准则委员会（AASB）规定，商誉是指不可辨认资产的未来收益。其中，不可辨认资产是指那些既不能单独辨认又不能具体确认的资产。我国会计准则对商誉的表述是，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额。

商誉可划分为外购商誉和自创商誉两部分，从上述各国及IASC对商誉的不同表述中可以看出，各国的会计实践一般只对外购商誉及合并商誉加以确认入账。外购商誉的确认和计价一般采用间接法，即将外购商誉等同于被购企业净资产的“收购价格与公允价值之差额”。对于商誉的另一部分构成——自创商誉，则只在企业产权转让时才加以确认。对此有观点认为，目前对商誉的种种表述仅仅是针对外购商誉而言的，并没有揭示出商誉的本质内涵，商誉会计理论值得商榷。持这种观点的学者认为，自创商誉从本质上来讲与企业合并无关，它凝结着企业员工和管理者人力资本，也应予以资本化加以会计确认，将自创商誉纳入会计核算体系中。

对于目前以及近年来意将自创商誉纳入会计核算体系的观点，笔者不敢苟同，但笔者认为确有必要对自创商誉的确认和计量进行进一步的研究。

从历史的角度来看，16世纪后期英格兰的企业收购案使商誉的概念首次出现在会计领域，其针对的是企业合并时出现的购买成本超过企业所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额部分。目前各国及IASC对商誉的定义基本上都是围绕这个前提进行表述的，但正是由于这些表述多存在欠缺，因此引起了国内外有关学者对商誉会计理论的长期探讨。例如，《英国会计准则研究与比较》一书中指出，商誉包括正商誉和负商誉。然而，若将商誉定义为能为企业带来超额收益，那么人们会发觉，能为企业带来超额收益的不仅有商誉，还包括商标权、专利权。同时，对于负商誉，它不仅不能为企业带来超额收益，相反还会导致损失。我国对商誉的定义是指，能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分，在企业合并时，是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。

然而，无论将商誉定义为能为企业带来超额经济利益还是能给企业带来超额收益，都只是一个抽象性很强的概念，完全脱离了商誉的两个本质属性——市场属性和价值双重性。前者是指只有市场确认的自创商誉才是商誉；后者是指市场确认的自创商誉可能是正商誉，也可能是负商誉。笔者认为，从商誉的本质属性角度，应将商誉定义为市场对企业可持续商业履行能力的综合价值体现，是企业的一种特殊形态的无形资产。其特殊性不仅表现为具有不可辨认性，还在于其价值的双重性，即正商誉和负商誉。值得注意的是，这里所指的负商誉表示企业的资产缩水，并非说明企业存在负资产，这也符合FASB中负商誉应按比例分摊于已贬值的各项非货币性资产的规定。从此定义来看，商誉的存在无法与企业自身分离，因此具有不可辨认性。同时，企业可持续商业履行能力的综合价值是由市场决定的，而非某个权威机构或评价机构所决定。

正是由于目前各国及IASC对商誉的定义脱离了其两个本质属性，并不符合会计确认的标准，因此，笔者建议应当加强对自创商誉确认和计量的研究。■

责任编辑 李卓