同一控制下的控股合并实质上是合并方通过向被合并方的股东支付合并对价，从被合并方的股东手中取得对被合并方净资产的控制权。它涉及到合并方、被合并方和被合并方股东三方的财税处理问题。

一、合并方在同一控制下控股合并中的财税处理

对于同一控制下的控股合并，一方面合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面合并方应当根据《财政部国家税务总局关于企业重视业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]第59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行所得税处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。合并方在合并日应当按照下列方法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值和计税基础（见表1）。

在是否确认与长期股权投资相关的递延所得税的问题上，如果合并方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方无需确认由此产生的递延所得税；如果合并方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的“符合相关条件”，是指合并方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足“可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件。

二、被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方仅仅是股东发生了变更，其注册资本和实收资本（或股本）均不会发生增减变动，因此被合并方仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。另外，被合并方在同一控制下的控股合并中通常无需调整账面价值，只有当作为被合并方的国有企业经批准改建为有限责任公司或者股份有限公司时，才需要以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。

由于被合并方只是同一控制下的控股合并中合并方与被合并方的股东之间进行交易的一条管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理方法还是选用特殊性税务处理方法，被合并方的相关所得税事项原则上保持不变。所谓“原则上”不变，是指一般情况下，被合并方不能改变其资产和负债的计税基础，同时，被合并方如果存在未弥补亏损，可按税法规定延续弥补；如果存在跨期税收优惠，可以按规定延续享受等。但是，被合并方的所得税事项并非绝对不变，当某些所得税事项与企业的股权结构存在对应关系时，控股合并交易会导致被合并方的所得税事项发生变化。例如，处于过渡期的某外商投资企业的外方股东将全部股权转让给一中国境内企业或自然人，将会导致该外商投资企业丧失过渡期所得税优惠政策。

三、被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的控股合并中应当作为处置长期股权投资处理。即：被合并方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，应将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

在税务处理上，被合并方的股东应当共同选用一般性税务处理方法或共同选用特殊性税务处理方法进行所得税处理，即如果合并各方均选用一般性税务处理方法，被合并方的股东应当确认股权转让所得或损失，对确认的股权转让所得应当全额缴纳所得税；如果合并各方均选用特殊性税务处理方法，则除存在非股权支付部分外，被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失。

在控股合并中，被合并方的股东除了要调整一般税务处理与特殊税务处理而形成的投资损益差异外，还要注意处理因对长期股权投资采用成本法或权益法核算而形成的账面价值与计税基础不一致的差异问题，以及税收政策中对股权转让所得或损失的特殊计算方法问题。

下面，笔者通过三个不同的案例来分析说明同一控制下控股合并的财税处理问题。

例1：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司三家子公司，所有公司均采用相同的会计政策、会计期间。乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1000万元，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。

2011年5月31日，甲公司以下列资产（详见表2）和承担丙公司200万元短期借款作为合并对价，从丙公司手中购入乙公司80%的股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为5万元。甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费。

2011年5月31日，甲公司和乙公司账面净资产的构成见表3。

2011年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础见表4。

解析：

从上述资料可以看出，该项同一控制下的控股合并符合适用一般性税务处理规定的条件，甲公司、乙公司、丙公司只能采用一般性税务处理方法。

（一）甲公司（合并方）的财税处理

1.应确认长期股权投资的初始投资成本（单位：万元，下同）

借：固定资产清理 280

累计折旧 20

贷：固定资产 300

借：长期股权投资——乙公司（2000×80%） 1600

累计摊销 130

贷：银行存款 260

库存商品 400

固定资产清理 280

无形资产 450

应交税费——应交增值税（销项税额）

[（500+300）×17%] 136

短期借款 200

资本公积——股本溢价 4

借：管理费用 5

贷：银行存款 5

2.确认长期股权投资暂时性差异对所得税的影响

（1）长期股权投资的计税基础=1560+200+（500+300）×17%=1896（万元）。

（2）长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值－计税基础=1600－1896=－296（万元）。

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异为296万元，包括可抵扣时间性差异300万元（1560－1260）和其他暂时性差异－4万元。甲公司在计算2011年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调增产生的可抵扣时间性差异300万元；由于其他暂时性差异－4万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

借：所得税费用（300×25%）75

贷：应交税费——应交所得税75

（3）对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图：如果意图长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税；如果意图在未来转让或者处置该项长期股权投资且甲公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。

借：递延所得税资产（296×25%） 74

资本公积——股本溢价（4×25%） 1

贷：所得税费用（300×25%） 75

（二）乙公司（被合并方）的财税处理

对于乙公司来说，仅仅是股东发生了变更，注册资本和股本均没有发生增减变动，因此乙公司只需进行股本的内部结转，无需进行其他会计处理和税务处理。

借：股本——丙公司 800

贷：股本——甲公司 800

（三）丙公司（被合并方的股东）的财税处理

假设丙公司执行新企业会计准则（下同）。

1.处置长期股权投资

借：银行存款 260

库存商品 500

固定资产 300

无形资产 500

应交税费——应交增值税（进项税额）

[（500+300）×17%] 136

短期借款 200

贷：长期股权投资——乙公司 800

投资收益 1096

2.确定应交所得税

在丙公司2011年度及以前年度不存在未弥补亏损的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元属于股权转让所得，无需进行纳税调整，应当全额缴纳所得税。

借：所得税费用（1096×25%） 274

贷：应交税费——应交所得税 274

例2：承例1有关资料。2011年5月31日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股权。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构等支付了32万元的佣金和手续费。

解析：

从上述资料可以看出，该项同一控制下的控股合并符合适用特殊性税务处理规定的条件，甲公司、乙公司、丙公司既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法。

（一）甲公司（合并方）的财税处理

1.确认长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资——乙公司（2000×80%） 1600

贷：股本——丙公司 400

资本公积——股本溢价 1200

借：资本公积——股本溢价 32

贷：银行存款 32

借：管理费用 5

贷：银行存款 5

2.确认长期股权投资暂时性差异对所得税的影响

（1）若合并各方均选用一般性税务处理方法，则：

①长期股权投资的计税基础=400×4.74=1896（万元）。

②长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值－计税基础=1600－1896=－296（万元）。

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异为296万元，均属于其他暂时性差异。甲公司在计算2011年度应纳税所得额时，由于其他暂时性差异在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，同样应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资且甲公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税资产。

借：递延所得税资产（296×25%） 74

贷：资本公积——股本溢价 74

（2）若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则：

①长期股权投资的计税基础=800万元。

②长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值－计税基础=1600－800=800（万元）。

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异为800万元，均属于其他暂时性差异。甲公司在计算2011年度应纳税所得额时，由于该项其他暂时性差异在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。

借：资本公积——股本溢价 200

贷：递延所得税负债（800×25%） 200

（二）乙公司（被合并方）的财税处理（与例1相同）

（三）丙公司（被合并方的股东）的财税处理

1.处置长期股权投资

借：长期股权投资——甲公司（400×4.74） 1896

贷：长期股权投资——乙公司 800

投资收益 1096

2.所得税的处理

（1）若合并各方均选用一般性税务处理方法，并且在丙公司2011年度及以前年度不存在未弥补亏损的情况下，则丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元属于股权转让所得，无需进行纳税调整，应当全额缴纳所得税。

借：所得税费用 274

贷：应交税费——应交所得税（1096×25%） 274

（2）若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则：

①丙公司取得甲公司长期股权投资的计税基础=800万元（即丙公司持有乙公司80%股权的原有计税基础）。

②丙公司取得甲公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值－计税基础=1896－800=1096（万元）。

丙公司在合并日取得甲公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异为1096万元，均属于应纳税时间性差异。在丙公司2011年度及以前年度不存在未弥补亏损的情况下，丙公司在计算2011年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元。

借：应交税费——应交所得税 274

贷：所得税费用（1096×25%） 274

如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司的长期股权投资，则丙公司应当确认该项长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

借：所得税费用 274

贷：递延所得税负债（1096×25%） 274

例3：承例2有关资料，假定2011年5月31日，甲公司向丙公司定向增发360万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元，计1706.40万元），同时支付现金189.60万元，从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。其他资料不变。

解析：

从上述资料可以看出，该项企业合并属于同一控制下的控股合并。由于甲公司收购乙公司的股权为80%＞75%，而且股权支付比例=1706.40/（1706.40+189.60）×100%=90%＞85%，因此该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，假定当事各方一致选择特殊性税务处理方法。

对于被收购方的股东丙公司而言，其对取得的股权支付部分不确认所得，但对取得的非股权支付部分应确认所得为：（1896－800）×（189.60/1896）=109.60（万元）。

丙公司的会计处理同例2。在计算2011年度应纳税所得额时，丙公司应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异986.40万元（1096－109.60）。■

责任编辑 武献杰