时间:2020-03-19 作者:李新刚 郭兆灵 (作者单位:大信会计师事务所青岛分所)
[大]
[中]
[小]
摘要:
2008年6月1日起施行的《中华人民共和国海关保税核查办法》(海关总署令第173号)第十九条规定,被核查人提供经海关认可的中介机构出具的审计报告,并经海关审核认定的,海关可以对被核查人免于实施保税核查;海关认为必要时,可以委托中介机构参与保税核查。随后海关总署出台了《海关引入中介机构参与保税核查操作规程(试行)》(署加发[2009]233号)、《企业验证稽查测试指引》等文件。这一系列海关新型监管模式的运行为会计师事务所带来一项新的审计业务,为加快会计师事务所新业务拓展提供了新机遇。面对新的形势,会计师事务所审计人员必须深入了解海关保税核查的特点才能准确高效地提供审计服务。为此,笔者结合实际工作中的一些体会,分析比较海关保税核查与传统审计业务的联系与区别,并提出从事海关保税核查业务的一些建议。
一、海关保税核查与传统审计业务的联系与区别
(一)以风险为导向
《现代海关制度第二步发展战略规划(2006年修订)》确立以建立风险管理机制为中心环节,就是要逐步建立涵盖海关工作各领域、各层级的风险管理机制。这与风险导向审计不谋而合,审计风险模型要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大...
2008年6月1日起施行的《中华人民共和国海关保税核查办法》(海关总署令第173号)第十九条规定,被核查人提供经海关认可的中介机构出具的审计报告,并经海关审核认定的,海关可以对被核查人免于实施保税核查;海关认为必要时,可以委托中介机构参与保税核查。随后海关总署出台了《海关引入中介机构参与保税核查操作规程(试行)》(署加发[2009]233号)、《企业验证稽查测试指引》等文件。这一系列海关新型监管模式的运行为会计师事务所带来一项新的审计业务,为加快会计师事务所新业务拓展提供了新机遇。面对新的形势,会计师事务所审计人员必须深入了解海关保税核查的特点才能准确高效地提供审计服务。为此,笔者结合实际工作中的一些体会,分析比较海关保税核查与传统审计业务的联系与区别,并提出从事海关保税核查业务的一些建议。
一、海关保税核查与传统审计业务的联系与区别
(一)以风险为导向
《现代海关制度第二步发展战略规划(2006年修订)》确立以建立风险管理机制为中心环节,就是要逐步建立涵盖海关工作各领域、各层级的风险管理机制。这与风险导向审计不谋而合,审计风险模型要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。
(二)审计流程
以风险为导向,就要求审计人员更加关注企业非财务信息,如企业的外部经营环境、内部控制、内部流程的规范等。注册会计师的审计流程为风险评估、了解被审计单位内部控制及控制测试、实质性测试;海关保税核查的流程为内部控制审核、实质性测试。这两种审计流程具有相似性。
(三)内部控制审核与测试
随着市场经济体制的建立和完善,公司管理结构的不断健全,我国企业及各监督部门和中介机构对内部控制的关注程度越来越高。海关保税核查所关注的企业内部控制主要为资金流、货物流、信息(单证)流;注册会计师的内部控制审计是以业务循环为主体,将密切关联的交易或账户划为一个整体来组织安排审计工作,如货币资金循环(资金流)、采购与付款循环、销售与收款循环、主营业务成本与存货循环、固定资产循环(以上为货物流)。海关保税核查与会计师事务所内部控制审计的思路实质上是一致的。
(四)实质性测试的关注点
海关保税核查与传统审计业务最大的区别就在于实质性测试的关注点有所不同,除了传统审计业务的关注点外,海关保税核查有其独特的角度。常见的几种审查程序有:
1.报关单与企业财务、仓储记录核对。报关单是指进出口货物收发货人或其代理人,按照海关规定的格式对进出口货物的实际情况做出书面申明,以此要求海关对其货物按适用的海关制度办理通关手续的法律文书。对报关单的审计应遵循海关总署公告2008年第52号《关于再次修订<中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范>》,将报关单以及备案清单与发票、财务账、仓库台账、出入库单据等进行核对。核查顺序可分为顺查——从财务账追查到报关单、出库单,逆查——从出库单追查到报关单、财务账。
2.检查产品是否达到实质性加工标准。按规定,出口加工区外进入加工区的货物,须经实质性加工后方可运出境外,不得将未经实质性加工的进口原材料、零部件销往区外。针对此事项,可按照海关总署令第81号《中华人民共和国海关对出口加工区监管的暂行办法》、海关总署令第122号《关于非优惠原产地规则中实质性改变标准的规定》中对实质性加工标准的规定进行审计,尤其应关注企业非主要产成品、零配件等辅助产品是否经实质性加工。通常可以实施以下程序:(1)询问相关人员,最好是向不了解海关政策的人员询问,如生产人员、技术人员或仓储人员等。(2)现场查看产品购入和销售时的物理形态,判断是否经过实质性加工。
3.关注关联方交易货物完税价格。进出口货物完税价格的确定直接影响进出口税额的高低,因此应重点关注企业完税价格的确定,尤其应关注关联交易定价。出口加工区企业对境内和境外销售时虽不需缴纳关税和增值税,但境内区外企业购买时需要缴纳关税和进口增值税,此时需要对企业销售给境内企业的完税价格进行审查,审查依据为海关总署令第148号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》。通常可以实施以下程序:(1)通过各种途径确定企业的关联方,如查阅企业年度审计报告中对关联方的披露、企业集团组织架构图、企业的投资关系等。(2)通过对关联交易价格与市场价格的比较,确定其对关联单位内销价格的合理性。(3)关注企业是否通过设立区外销售分公司转移定价从而达到少缴税款的目的。
4.审查单耗核算的准确性。单耗是加工贸易项下,加工企业和海关在申报和核定进口料件和加工成品之间的定量关系时的一种习惯称谓,是指加工贸易企业在正常生产条件下加工生产单位出口成品所耗用的进口保税料件的数量,包括净耗和工艺损耗。海关予以保税核销的只有单耗,因此单耗的申报是否准确直接影响到进口料件是否可以保税核销。审查依据为海关总署令第155号《海关加工贸易单耗管理办法》、海关总署公告2007年第23号《关于发布加工贸易单耗管理办法有关问题》。通常可以实施以下程序:(1)了解企业的生产工艺、各个生产环节的材料耗用情况及企业生产绩效指标。(2)审核企业核定单耗的计算方法的合理性。(3)根据经审核的单耗计算方法,对企业生产部门投入产出统计数据进行符合性测试,验证单耗计算方法的准确性。(4)抽查生产记录,确定是否存在不应列入而列入工艺损耗范围内的其他损耗,如因停水、停电、丢失、破损、不可抗力造成的损耗;因进口保税料件和出口成品的品质规格不符合合同要求造成用料量增加,加工过程中消耗性材料的损耗;因工艺性配料所用的非保税料件所产生的损耗和其他人为原因造成的损耗。(5)根据企业保税料件生产工艺损耗率,计算理论上应产生的补税边角料,并与企业的实际申报数量和账面记录进行核对。(6)将非保税料件的单耗与保税料件的单耗进行比对,分析是否符合生产工艺中相应的比例关系。
二、对中介机构参与海关保税核查业务的几点建议
在这项新业务的开展过程中难免会遇到一些问题,例如审计人员缺乏对海关相关政策法规及企业实际工艺技术的了解,无相关经验的借鉴与行业操作指南的指引等。为不断发展和完善这项新业务,笔者提以下几点建议:
第一,加强海关、中注协、会计师事务所三方的沟通。以海关为主导,对审计人员进行必要的海关政策法规方面的培训;以中注协为后盾,结合实践中遇到的问题为此项业务制定操作指引或业务指南;以会计师事务所作为中坚力量,通过实践与理论的不断结合寻找出解决问题的新途径。
第二,借助外部专家力量对企业的产能产量、生产工艺、业务流程进行全面了解。由于注册会计师专业背景上的限制,对企业生产工艺及业务流程方面缺乏应有的了解,导致在料件投入产出、单耗的计算上不易做出正确的判断,因此应鼓励事务所利用外部专家的力量协助相关审计程序的执行。
第三,为了保证中介机构的独立性,海关应作为唯一的业务委托方及中介机构服务费用的支付方,并由海关申请专项财政资金用于稽查工作。独立性是注册会计师执行审计业务的基本要求,如果由被审查企业负担费用,势必会造成事务所对被审查单位产生财务依存性,从而影响审计报告的真实性与公允性。■
责任编辑 武献杰
相关推荐